Strefa klienta
Pomoc

Czy w każdym przypadku gdy komornik umorzy postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, niezależnie od pozostałej treści tego postanowienia, Bank może uznać taki dokument za „postanowienie o nieściągalności” w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków, zaliczyć wierzytelność w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu?


Autor:

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Sygnatura:

ILPB3/423-292/09-6/ŁM

Hasła tematyczne:

dokumentowanie, egzekucja, komornik sądowy, koszty uzyskania przychodów, umorzenie postępowania egzekucyjnego, wierzytelności nieściągalne

Data dodania:

2009-08-05

Treść:

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2009 r. (data wpływu 27.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności udokumentowanych postanowieniem o umorzeniu egzekucji wydanym na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 01.06.2009 r.) oraz z dnia 27 lipca 2009 r. (data wpływu 03.08.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności udokumentowanych postanowieniem o umorzeniu egzekucji wydanym na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela pożyczek i kredytów oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek. W praktyce bankowej zdarza się, że wierzytelności Spółki nie są regulowane, w związku z czym Spółka posiada szereg nieściągalnych wierzytelności kredytowych wobec swoich kontrahentów, na które w latach poprzednich były tworzone rezerwy. Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności jest udokumentowana postanowieniami komornika, umarzającymi postępowanie egzekucyjne wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, wskazującymi jako podstawę prawną przepis art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

W uzupełnieniu z dnia 27 maja 2009 r. (data wpływu 01.06.2009 r.) Spółka wyjaśniła, iż kryterium zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu rezerw utworzonych w latach poprzednich na nieściągalne wierzytelności kredytowe, było zaistnienie przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 26 w powiązaniu z art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Rezerwa na pokrycie wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek) uznawana była za podatkowy koszt uzyskania przychodu, jeżeli spełnione były wymogi z art. 16 ust. 1 pkt 26 w powiązaniu z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. rezerwa na kredyt stracony i wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego).

Jeżeli natomiast nie zostały spełnione powyższe warunki, wówczas utworzone rezerwy nie były zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Spółka ponadto zwróciła uwagę na fakt, że podstawę prawną przy kwalifikacji tworzonych rezerw do podatkowych kosztów uzyskania przychodów stanowi ww. przepis art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast Spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację przepisów dotyczących odpisywanych wierzytelności, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) oraz art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy, a także o interpretację przepisów art. 16 ust. 1 pkt 20 oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit b) ustawy.

W uzupełnieniu z dnia 28 lipca 2009 r. (data wpływu 03.08.2009 r. ) Spółka wyjaśniła, iż użyty w ww. pytaniu zwrot „niezależnie od pozostałej treści tego postanowienia” oznacza „niezależnie od treści uzasadnienia jakie komornik przedstawił w wydanym przez siebie postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, stanowiącego w ocenie komornika podstawę do umorzenia na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego”.

Wg stanowiska Spółki, sam fakt wydania przez komornika dokumentu w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, stanowi podstawę (niezależnie od treści uzasadnienia tego postanowienia) do uznania przez Spółkę takiego dokumentu za „postanowienie o nieściągalności” w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków, zaliczenia wierzytelności w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, treść uzasadnienia „postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydanego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego” nie powinna być już przedmiotem dodatkowej analizy i oceny podatkowej ze strony Spółki, skoro w świetle przepisu art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego” postępowanie umarza się z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. W takiej sytuacji trudno mówić o jakichkolwiek możliwościach zaspokojenia się przez Spółkę lub uregulowania przez dłużnika wierzytelności Spółki.

Ponadto obowiązujące obecnie przepisy prawa podatkowego, jak również przepisy innych gałęzi prawa – nie zawierają definicji „postanowienia o nieściągalności”, jak również nie określają wymogów i zasad oceny podatkowej takiego dokumentu, poza stwierdzeniem (art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), że jest to postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w każdym przypadku, gdy komornik umorzy postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, niezależnie od pozostałej treści tego postanowienia, Spółka może uznać taki dokument za „postanowienie o nieściągalności” w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków, zaliczyć wierzytelność w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, w każdym przypadku gdy komornik umorzy postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, niezależnie od pozostałej treści tego postanowienia, Spółka może uznać taki dokument za „postanowienie o nieściągalności” w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i przy spełnieniu pozostałych ustawowych warunków, zaliczyć wierzytelność w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast w myśl art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

Z treści powyższych przepisów wynika, iż jednym z podstawowych warunków zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do podatkowych kosztów uzyskania przychodu, jest ich udokumentowanie „postanowieniem o nieściągalności”. Niestety przepisy prawa podatkowego, jak również innych gałęzi prawa nie zawierają definicji „postanowienia o nieściągalności”. Przyjąć zatem należy, że nie chodzi o nazwę rozstrzygnięcia, lecz o jego treść, z której wynika, że roszczenie wierzyciela nie zostało zaspokojone. Definicję postanowienia o nieściągalności można znaleźć w wyroku NSA z dnia 16.12.2008 r. nr FSK 173/08, w którym stwierdzono, że nieściągalność wierzytelności oznacza niemożność zaspokojenia wierzyciela mimo wyczerpania wszystkich prawem przewidzianych środków prawnych, mogących prowadzić do wyegzekwowania należnego mu świadczenia. Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w interpretacji prawa podatkowego z dnia 18.04.2007 r. nr RO/423-14/07 stwierdził ponadto, że „umorzenie przez komornika sądowego postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, a więc w oparciu o przesłankę uznania za oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych, jest w rzeczywistości postanowieniem właściwego organu egzekucyjnego o nieściągalności wierzytelności”.

W ocenie Spółki za „postanowienie o nieściągalności” uznać należy postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z tymże przepisem, postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.

Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego jest jednym z możliwych sposobów zakończenia tego postępowania. Należy przy tym zaznaczyć, że stosownie do brzmienia art. 1025 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania cywilnego z kwoty uzyskanej z egzekucji w pierwszej kolejności zaspokaja się koszty egzekucji. W konsekwencji zatem, już sam fakt braku majątku dłużnika pozwalającego na zaspokojenie kosztów egzekucji przesądza o braku możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Co więcej, w myśl przywołanego już art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, fakt ten powoduje konieczność umorzenia postępowania egzekucyjnego, przy czym przywołany przepis nie pozostawia organom egzekucyjnym dowolności. Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy jako podstawę prawną postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przyjęto ww. przepis art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, to oczywistym jest, że dłużnik nie posiada majątku wystarczającego nie tylko do spłacenia zadłużenia, lecz nawet majątek ten nie pozwoli na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Zatem bez znaczenia pozostaje czy dodatkowo uzasadnienie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wskazuje, że dłużnik nie posiada majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Z całą pewnością brak takiego stwierdzenia w uzasadnieniu postanowienia komornika nie może przesądzać o uznaniu bądź nie uznaniu nieściągalnej wierzytelności, za podatkowy koszt uzyskania przychodu.

Zdaniem Spółki, sam fakt oparcia wydanego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, w wystarczający sposób dokumentuje brak majątku dłużnika do zaspokojenia przysługującej Spółce wierzytelności. Ponadto otrzymanie przez Spółkę postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego oznacza dla Spółki – tak jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanym wyżej wyroku – „niemożność zaspokojenia wierzyciela mimo wyczerpania wszystkich prawem przewidzianych środków prawnych, mogących prowadzić do wyegzekwowania należnego mu świadczenia”.

Także Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 01.06.2007 r. sygn. III CZP 37/07 stwierdził, że „egzekucja na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego podlega umorzeniu, jeżeli jest oczywiste, że nie uzyska się z niej sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Z treści tego unormowania wprost wynika, że dotyczy ono egzekucji świadczeń pieniężnych oraz, że umorzenie na tej podstawie postępowania jest wykluczone, gdy mienie dłużnika przewyższa koszty egzekucyjne”.

Spółka zwraca uwagę na fakt, że uznanie postanowienia komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego, za postanowienie o nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajduje potwierdzenie w dostępnych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów interpretacjach prawa podatkowego, przykładem czego można wskazać:

  • interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.01.2009 r. nr IPPB3/423-1474/08-2/JB,
  • interpretacja Dyrektora Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 09.05.2007 r. nr ZD/4061-23/07.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę nie spłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

  1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
  2. postanowieniem sądu o:
       a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
       b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
       c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
  3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka posiada szereg nieściągalnych wierzytelności kredytowych wobec swoich kontrahentów, na które w latach poprzednich były tworzone rezerwy. Nieściągalność przedmiotowych wierzytelności jest udokumentowana postanowieniami komornika, umarzającymi postępowanie wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji, wskazującymi jako podstawę prawną przepis art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego.

Zgodnie z art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm.) postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub części z urzędu jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Umorzenie następuje więc z uwagi na sytuację dłużnika i oznacza sytuację, gdy egzekwowana należność jest nieściągalna z uwagi na brak majątku dłużnika.

Jednak dla celów podatkowych zasadnicze znaczenie ma treść postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Ważne jest aby uzasadnienie umorzenia postępowania egzekucyjnego nie budziło żadnych wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku dłużnika. Tylko postanowienie, z treści którego wynika, iż bezskuteczność egzekucji spowodowana jest brakiem majątku dłużnika, może być podstawą do odpisania wierzytelności jako nieściągalnej i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, umorzenie postępowania egzekucyjnego przez komornika na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego daje Spółce podstawę do zaliczenia przedmiotowej wierzytelności w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodu tylko w sytuacji, gdy z treści postanowienia jednoznacznie wynika, iż bezskuteczność egzekucji spowodowana jest brakiem majątku dłużnika.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.