Strefa klienta
Pomoc

Podatnik powinien prowadzić ewidencję dla celów podatku od towarów i usług (art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w sposób umożliwiający mu prawidłow


Autor:

-

Sygnatura:

III RN 112/98

Hasła tematyczne:

podatek od towarów i usług, sankcja podatkowa, podatek naliczony

Data dodania:

1999-02-03

Treść:

<...> Urząd Skarbowy w L. decyzją z dnia 3 sierpnia 1995 r. <...> określił podatnikowi - Stefanowi P. podatek od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 1994 r. oraz od czerwca do grudnia 1994 r. i równocześnie na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił "dodatkowy podatek sankcyjny w wysokości 6.894,60 zł - z tytułu zawyżenia podatku naliczonego". W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podniesiono, że podatnik dokonując odliczeń udokumentowanych tzw. rachunkami uproszczonymi zawyżył w rejestrze zakupów, a następnie także w deklaracjach podatkowych, podatek naliczony za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec na łączną kwotę 105.000 starych złotych, a tym samym naruszył art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei w grudniu 1994 r. podatnik zawyżył podatek naliczony zawarty w fakturach zakupów materiałów inwestycyjnych dokonanych w okresie od marca do października 1994 r., co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo w miesiącu następnym. Stwierdzone w obu wypadkach zawyżenie podatku naliczonego było wynikiem naruszenia obowiązków podatnika w zakresie prowadzenia ewidencji zakupów i sprzedaży (art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) i uzasadniało zastosowanie wobec niego sankcji na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik zakwestionował zasadność zastosowanej wobec niego sankcji. Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 18 października 1995 r. <...> utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję podatnik nie kwestionował zasadności dokonanej przez organy podatkowe korekty wysokości należnego podatku od towarów i usług, która w obu wypadkach była konieczna na skutek nieprawidłowego odliczenia przez niego tzw. podatku naliczonego. Natomiast podatnik zarzucił, że organy podatkowe naruszyły art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ zarówno sporządzona przez niego ewidencja zakupów i sprzedaży, jak i deklaracje podatkowe opierały się na dokumentach księgowych znajdujących się w posiadaniu podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z dnia 2 lipca 1997 r. <...> uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w L. oraz utrzymaną nią w mocy decyzję <...> Urzędu Skarbowego w L. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd ustosunkował się wyłącznie do kwestii naruszenia przez podatnika art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast pominął zupełnie problem naruszenia przez niego także art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, co również spowodowało zastosowanie wobec podatnika sankcji określonej w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo to Sąd zawarł w uzasadnieniu ogólną ocenę prawną, wedle której zastosowanie wobec skarżącego sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług było nieprawidłowe, bowiem - w opinii Sądu - skarżący prowadził ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 4 tej ustawy, w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach, co wyłącza możliwość zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pismem z dnia 17 sierpnia 1998 r. <...> wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 2 lipca 1997 r. <...> zarzucając mu rażące naruszenie art. 27 ust. 4 w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) i na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że w rozpoznawanej sprawie jest niesporne, iż podatnik zarówno w prowadzonej przez siebie ewidencji zakupów i sprzedaży, jak i w deklaracjach podatkowych za miesiące od stycznia do czerwca 1994 r., wbrew dyspozycji art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, dokonywał odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego w oparciu o tzw. faktury uproszczone, a tym samym naruszył swe obowiązki określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem swym postępowaniem faktycznie uniemożliwił prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej. W tej sytuacji, stosownie do utrwalonego już orzecznictwa sądowego, niezależnie od tego, czy działanie podatnika ma znamiona czynu umyślnego czy nie, organ podatkowy ma obowiązek zastosować wobec niego sankcję, o której mowa w art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.


Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona.

Przy rozstrzyganiu rozpoznawanej sprawy należy mieć na uwadze stan prawny jaki obowiązywał w zakresie podatku od towarów i usług w 1994 roku, bowiem tego roku dotyczą zobowiązania podatkowe w niniejszej sprawie. Stosownie do postanowienia art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - powoływanej nadal jako ustawa o podatku od towarów i usług) podatkowi od towarów i usług podlega zasadniczo sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz eksport i import towarów i usług. Równocześnie zgodnie z dyspozycją art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty tzw. podatku należnego (art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług) o kwotę tzw. podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 19 ust. 2 tej ustawy), z tym jednakże zastrzeżeniem, że obniżenia takiego nie stosuje się między innymi do nabywania przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane tzw. rachunkiem uproszczonym (art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Przy czym art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług nakłada na podatnika podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej dane określone w tym przepisie i informacje niezbędne w celu samoobliczenia i rozliczenia tego podatku i prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (art. 26 i art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast w wypadku, gdy urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania niższą od kwoty należnej, wówczas organ podatkowy na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany był do zwiększenia kwoty tzw. podatku należnego o kwotę stanowiącą trzykrotność kwoty o jaką zawyżony został przez podatnika tzw. podatek naliczony. Jeżeli organ podatkowy stwierdził, że podatnik podatku od towarów i usług włączył do prowadzonej przez siebie ewidencji tzw. rachunki uproszczone, które z mocy wyraźnego przepisu ustawy nie mogą stanowić podstawy dla obliczenia tzw. podatku naliczonego (art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) i w konsekwencji wykazał w deklaracji podatkowej kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, to oznacza, iż naruszył on określone w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązki prowadzenia ewidencji dla celów tego podatku i z tej przyczyny organ podatkowy obowiązany był do stosownego zwiększenia kwoty tzw. podatku należnego (art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Obowiązek prowadzenia ewidencji dla celów podatku od towarów i usług (art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) powinien być wykonywany w sposób umożliwiający podatnikowi prawidłowe sporządzenie deklaracji podatkowej (art. 26 w związku z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że na skutek nieprawidłowo prowadzonej ewidencji podatkowej (wobec wprowadzenia do ewidencji zakupów i sprzedaży tzw. rachunków uproszczonych, co było sprzeczne z postanowieniem art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług) podatnik złożył nieprawidłowe deklaracje podatkowe, w których zaniżył kwotę tzw. podatku należnego i z tego tytułu organ podatkowy na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany był odpowiednio zwiększyć mu kwotę tzw. podatku należnego. Dlatego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, jakoby podatnik czynił zadość wynikającemu z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązkowi prowadzenia ewidencji, która służyć ma prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej, wyłącznie poprzez "gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach, dotyczących danych operacji gospodarczych, zachowując wierność danych zaewidencjonowanych (...) co wyłącza możliwość zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 cyt. ustawy", jest rażąco sprzeczne z dyspozycją art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast przy ponownym rozpoznawaniu powyższej sprawy należy mieć również na uwadze i to, że Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił w dniu 20 listopada 1995 r. z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie niezgodności z Konstytucją powoływanego wyżej art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, wobec nowelizacji tego przepisu przez art. 1 pkt 18 lit. a ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1997 r., Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 marca 1997 r. (K 26/95, OTK 1997 Nr 1, poz. 10) umorzył postępowanie w sprawie wszczętej na podstawie tego wniosku. Tym niemniej, kolejnym wnioskiem z dnia 18 kwietnia 1997 r. Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie, że art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług również w wersji zmienionej z dniem 1 stycznia 1997 r. (i obowiązującej obecnie nadal) jest sprzeczny z Konstytucją w części dotyczącej kompetencji organów podatkowych do wydawania decyzji w sprawie ustalenia tzw. dodatkowego zobowiązania podatkowego. W załatwieniu tego wniosku Trybunał Konstytucyjny wydał w dniu 29 kwietnia 1998 r. wyrok (K 17/97, OTK 1998 Nr 3, poz. 30), w którym stwierdził między innymi, że art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie z jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby, tzn. podatnika będącego osobą fizyczną (nie dotyczy to bowiem podatników nie będących osobami fizycznymi) i za ten sam czyn, sankcji administracyjnej określonej w powołanej ustawie jako tzw. dodatkowe zobowiązanie podatkowe i równocześnie odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W rozpoznawanej sprawie chodzi także o sytuację, w której organ podatkowy zastosował wobec podatnika będącego osobą fizyczną sankcję na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Ostatecznie obowiązująca wówczas wersja tego przepisu nie stała się przedmiotem merytorycznej oceny Trybunału Konstytucyjnego co do jego zgodności z Konstytucją, a to ze względu na jego zmianę w trakcie trwającego przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w tej sprawie. Jednakże można do niego odnieść te same zarzuty, które przesądziły o stwierdzeniu (w ściśle określonym zakresie) o niezgodności art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu w jakim przepis ten obowiązuje od 1 stycznia 1997 roku) z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Otwarta pozostaje natomiast kwestia, czy w tej sytuacji i w kontekście rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny może sam ad casum orzec o niezgodności z Konstytucją art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 16 lit. c ustawy z dnia 9 grudnia 1993 r. - Dz. U. Nr 129, poz. 599 - a obowiązującym od dnia 1 stycznia 1994 r. do dnia 31 grudnia 1996 r.), czy też powinien przedstawić w tej sprawie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w trybie określonym w art. 193 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy bowiem założyć, że jeżeli w rozpoznawanej sprawie rozstrzygnięcie sądowe podjęte zostałoby na podstawie art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1994 r.), to sama strona może wnieść następnie skargę do Trybunału Konstytucyjnego w trybie określonym w art. 79 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w celu stwierdzenia zgodności tego przepisu z Konstytucją.

Biorąc powyższe pod uwagę, stosownie do wniosku rewizji nadzwyczajnej, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 39313 kpc w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.


Zdanie odrębne SSN Jerzego Kwaśniewskiego do wyroku w sprawie III RN 112/98

Wymierzony Stefanowi P. w postępowaniu administracyjnym tzw. podatek sankcyjny, o którym mowa w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wynikał z oceny w świetle tego przepisu dwóch różnych zdarzeń. Po pierwsze chodziło o sytuację dotyczącą zawyżenia przez podatnika podatku naliczonego za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 1994 r. na skutek uwzględnienia zakupów udokumentowanych rachunkami uproszczonymi. Druga zaś sytuacja dotyczyła zawyżenia podatku naliczonego za grudzień 1994 r. poprzez uwzględnienie zakupów materiałów inwestycyjnych udokumentowanych fakturami z miesięcy od marca do października 1994 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego rewizją nadzwyczajną wyroku wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzje organów skarbowych obu instancji wyłącznie ze względu na stwierdzone naruszenie powołanego przepisu prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie do wskazanej wyżej drugiej sytuacji. W uzasadnieniu tego wyroku w części poświęconej ustaleniom Sądu nie ma niczego co odnosiłoby się do sytuacji pierwszej. W związku z tym rozpoznając sprawę w granicach podstaw rewizji nadzwyczajnej ograniczonej do zarzutu naruszenia wskazanego przepisu prawa materialnego nie można oceniać tego wyroku tak, jakby została zawarta w nim ocena stanu faktycznego w zakresie bezpodstawności uwzględnienia przez podatnika zakupów udokumentowanych rachunkami uproszczonymi. W tym zakresie podzielając wyrażoną w zaskarżonych decyzjach ocenę prawną nie zgadzam się z oceną przedstawioną w rewizji nadzwyczajnej co do wadliwości wyroku NSA. Co najwyżej w tym zakresie można mówić o niedostatkach uzasadnienia wyroku. Jednakże uchybienie to nie zostało zarzucone w rewizji nadzwyczajnej i w związku z tym nie podlegało rozpoznaniu przez Sąd Najwyższy.

Jeżeli natomiast chodzi o wyrażoną w zaskarżonym wyroku ocenę prawną, to odnosi się ona - jak to już zaznaczono - wyłącznie do drugiej sytuacji faktycznej. W ocenie tej uwzględnione zostały dwie kwestie. Po pierwsze stwierdzono, że podatnik, który naruszył art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług przez to, że dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za inny miesiąc niż za ten, który powinien być uwzględniony (miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny) - w zasadzie nie traci uprawnienia do skorzystania z tego przepisu z zachowaniem określonych w nim warunków. Tak ogólnie ujęta ocena prawna nie budzi zastrzeżeń z tym, że w orzecznictwie uważano, że podatnik tracił uprawnienie do dokonania korekty rozliczenia podatku należnego po wszczęciu postępowania podatkowego (por. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 13 lutego 1998 r., III RN 113/97 - OSNAPiUS 1998 Nr 23, poz. 672). Wskazany kierunek interpretacji uzyskał obecnie kwalifikację normatywną w znowelizowanym art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Druga z omawianych tu przesłanek uchylenia przez NSA zaskarżonej decyzji odnosi się expressis verbis do ustaleń faktycznych. Mianowicie NSA stwierdził, że: "jak wynika z akt skarżący prowadził ewidencję określoną w art. 27 ust. 4 tejże ustawy w sposób zapewniający gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach, dotyczących danych operacji gospodarczych, zachowując wierność danych zaewidencjonowanych. Działał więc zgodnie z ww. przepisami prawa, co wyłącza możliwość zastosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 cytowanej ustawy.

Odnosząc się do tak wyrażonej oceny zaskarżonego wyroku, ograniczonej - co jeszcze raz podkreślam - do określonego stanu faktycznego, uważam, że nie ma usprawiedliwionej podstawy rewizja nadzwyczajna zarzucająca wyłącznie naruszenie wskazanych przepisów prawa materialnego bez zakwestionowania podstawy faktycznej tego wyroku. Jednakże Sąd Najwyższy uwzględnił rewizję nadzwyczajną wychodząc w istocie poza jej podstawę przez uznanie, że Naczelny Sąd Administracyjny błędnie ustalił, iż podatnik prawidłowo prowadził ewidencję podatku od towarów i usług. Moim zdaniem Sąd Najwyższy nie był uprawniony do rozpoznania sprawy poza granicami rewizji nadzwyczajnej. Ma tu zastosowanie rygoryzm zakresu sprawy wynikający z art. 39311 kpc. Przepis ten bowiem określający zakres kasacyjnego rozpoznania sprawy stosuje się odpowiednio do postępowania z rewizji nadzwyczajnej (art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego... Dz. U. Nr 43, poz. 189 ze zm.).