Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: II FSK 758/06

Hasła tematyczne: norma prawna, stan faktyczny, skarga kasacyjna

Kategoria:

Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Zbigniewa B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 listopada 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 13 marca 2003 r. Urząd Skarbowy w Wodzisławiu Śląskim określił Annie B. i Zbigniewowi B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 83.724,60 zł, w miejsce wynikającego z zeznania małżonków o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r., w kwocie 43.599 zł. Decyzją z dnia 6 listopada 2003 r. Izba Skarbowa w Katowicach utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W konsekwencji rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim, decyzją z dnia 30 września 2003 r. określił odsetki za zwłokę w wysokości 8.462,60 zł od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy. Powyższa decyzja została wydana przez Urząd Skarbowy w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po wydaniu przez Izbę Skarbową w Katowicach decyzji kasacyjnej, na podstawie której uchylono decyzję organu pierwszej instancji z dnia 13 marca 2003 r. i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W decyzji z dnia 13 marca 2003 r. Urząd Skarbowy określił Zbigniewowi B. wysokość odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za 1999 r. w kwocie 7.950 zł.

Jako podstawę wydanej decyzji z dnia 30 września 2003 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim wskazał art. 207 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 44 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 1993 r. Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.). W uzasadnieniu decyzji wyszczególniono nieprawidłowości stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej w przedsiębiorstwie Zbigniewa B. w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. oraz sposób wyliczenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika podniósł, że stan faktyczny, będący podstawą wydania decyzji z dnia 30 września 2003 r., został ustalony w toku postępowania podatkowego dotyczącego wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999. Zdaniem strony niedopuszczalne jest przyjmowanie ustaleń faktycznych, wynikających z innej – nieprawomocnej decyzji. W ocenie odwołującego się postępowania podatkowe w sprawie określenia wysokości odsetek od zaliczek powinno być zawieszane do czasu uprawomocnienia się decyzji określającej zaległość podatkowa, ewentualnie kwestia odsetek od nieterminowo regulowanych zaliczek powinna być rozstrzygnięta w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok. Podatnik wskazał również, iż w oparciu o ten sam stan Faktyczny organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 13 marca 2003 r. określił wysokość odsetek od zaliczek w kwocie 7.950 zł, a w decyzji z dnia 30 września 2003 r. w kwocie 8.462,60 zł.

W dalszej części odwołania pełnomocnik podatnika podważył ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji wynikające z decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W konkluzji zaś stwierdził, że niewłaściwa interpretacja prawa wpłynęła na określenie przez urząd skarbowy zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości, nie można zatem uznać, iż podatnik zaniżył zaliczki na podatek dochodowy za rok 1999, a tym samym, że ciąży na nim obowiązek zapłaty odsetek.

Decyzją z dnia 6 listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podjął obszerną polemikę z zarzutami odwołania dotyczącymi nieprawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego zastosowanych w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej wydanie decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę nie zależy od uprzedniego ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy, bowiem taka przesłanka nie została wymieniona w art. 53a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zaakcentował również, że decyzje kończące postępowanie w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy oraz w sprawie wysokości odsetek za zwłokę, pomimo iż oba postępowania mogą pozostawać w związku, mają odrębny byt.

Zbigniew B. zaskarżył powyższą decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że dla ustalenia prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy niezbędne jest ustalenie prawidłowej wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika za dany rok. Podkreślono przy tym, że skoro kwestie dotyczące wymiaru podatku są sporne i nie zostały dostatecznie wyjaśnione, nie można było prawidłowo obliczyć wysokości odsetek. W dalszej części skargi strona podjęła polemikę z ustaleniami organu w kontekście przesłanek określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Pismem z dnia 7 grudnia 2004 r. nr PBII/2-4160p/5/04 Dyrektor Skarbowej w Katowicach wniósł o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że rozstrzygnięcie jest uzależnione od wyniku postępowania w sprawie określenia Annie B. i Zbigniewowi B. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999. Skarga na decyzję wymiarową w powyższej sprawie rozpatrywana była przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach pod sygn. akt I SA/Ka 1907/03. Sąd ten wyrokiem z dnia 17 września 1999 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2003 r. (decyzją tą utrzymano w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 13 marca 2003 r.), nakazując przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, postanowieniem z dnia 27 grudnia 2004 r. zawiesił postępowanie w sprawie. Zostało ono podjęte na podstawie postanowienia Sądu z dnia 12 września 2005 r. W piśmie procesowym z dnia 16 sierpnia 2005 r. organ odwoławczy zwrócił uwagę, że ponownie przeprowadzone postępowanie w sprawie określenia skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. potwierdziło prawidłowość określenia wysokości dochodu podatnika z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wodzisławiu Śląskim z dnia 13 marca 2003 r. Do pisma procesowego dołączono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 13 marca 2003 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), oddalił skargę, stwierdzając, że objęta nią decyzja nie narusza prawa.

Na wstępie rozważań Sąd pierwszej instancji zaakcentował, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była kontrola legalności rozstrzygnięć organów podatkowych w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za rok 1999. W postępowaniu tym ocenie Sądu nie podlegała prawidłowość określonego w odrębnym postępowaniu administracyjnym zobowiązania podatkowego podatnika za rok 1999. Postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego zostało ostatecznie rozstrzygnięte decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 sierpnia 2005 r. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1680/05.

W ocenie Sądu pierwszej instancji istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), tj., czy w związku z wydaniem wobec podatnika decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy – Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z dnia 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek. Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można, zdaniem Sądu pierwszej instancji uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a Ordynacji podatkowej w odrębnej decyzji.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że o ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotne jest w tym wypadku określenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. Zdaniem Sądu odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest to dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. W rozpatrywanym przypadku, ponieważ odsetki od zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane, organ podatkowy był uprawniony do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. do dnia, w którym upłynął termin złażenia zeznania rocznego za 1999 rok.

Obowiązujący w rozpatrywanym okresie przepis § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063), należy w ocenie Sądu Wojewódzkiego interpretować z uwzględnieniem istoty zaliczek na poczet podatku dochodowego, które tracą swój byt z momentem pojawienia się obowiązku rozliczenia tego podatku za cały rok. Zatem odsetki za zwłokę należy określić za okres do dnia zapłaty tylko wtedy, gdy zostały one uregulowane przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego. Odwołując się do poglądów wyrażonych w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 76/04, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 565/04, POP 2005/3/67), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że obliczanie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek po tym terminie jest niedopuszczalne.

Konkludując, Sąd ten stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w decyzji z dnia 30 września 2003 r. w sposób poprawny ustalił wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r., przypisując je w całości Zbigniewowi B., gdyż z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej wynikało zaniżenie tychże zaliczek.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł Zbigniew B., zaskarżając powyższy wyrok w całości.

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania poprzez:

• błędną interpretację przepisów art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) polegającą na uznaniu, że organy podatkowe określiły wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, w sytuacji, gdy podatnik kwestionował wysokość ustalonego dochodu i zaliczek na podatek, a postępowanie sądowe w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego nie zostało prawomocnie zakończone, a więc nie ma pewności co do ostatecznego ustalenia wysokości dochodu i zaliczek na podatek dochodowy,
• niezastosowanie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym i wydanie wyroku, pomimo że istniały przesłanki do zawieszenia postępowania z urzędu z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt I SA/Gl 1680/05.

Mając na uwadze powyższe, strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podniosła, że decyzja w przedmiocie odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pozostaje w bezpośrednim związku z ustaleniami dokonanymi w ramach określania wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący zarzucił przedmiotowemu wyrokowi, że przy ustalaniu stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji oparł się na ustaleniach wysokości podatku, w stosunku do którego nie zakończyło się jeszcze postępowanie sądowe. Wprawdzie w tym samym dniu, w którym wydał zaskarżony wyrok, oddalona została również skarga w sprawie zobowiązania podatkowego za 1999 rok, ale ten wyrok nie jest prawomocny, a podatnik zamierza złożyć skargę kasacyjną.

Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy prawidłowo wydał decyzję ustalającą wysokość odsetek. Tymczasem z treści art. 53a Ordynacji podatkowej wynika wprost, że przy wyliczeniu odsetek bierze się pod uwagę prawidłową wysokość zaliczek na podatek. W przedmiotowej sprawie wydawane były dwie decyzje odsetkowe, w których odsetki ustalone zostały w różnej wysokości, podczas gdy okoliczności faktyczne będące podstawą wydanych decyzji były takie same. Dla ustalenia prawidłowej wysokości odsetek konieczne było zatem ustalenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek dochodowy, co skutkuje koniecznością ustalenia uprzednio w prawidłowej wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika.

Zdaniem strony skarżącej skoro kwestia dotycząca wysokości dochodu podatnika jest sporna i decyzja w tej sprawie została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a wyrok oddalający tę skargę nie jest prawomocny, nie można jednoznacznie stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły dochód podatnika, wysokość podatku i zaliczek, a w konsekwencji, że prawidłowo obliczyły wysokość odsetek.

Uzasadniając naruszenie przepisów postępowania skarżący podniósł, że mimo istnienia koniecznych przesłanek Sąd pierwszej instancji nie zawiesił postępowania, chociaż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy zależało od wyniku postępowania prowadzonego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach oznaczonego sygn. akt I SA/Gl 1680/05, dotyczącego wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych. Tymczasem przepis art. 125 § 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygniecie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania, między innymi, postępowania sądowoadministracyjnego. Chociaż przepis stanowi o fakultatywnym zawieszeniu postępowania, to stosując tę instytucję bądź pomijając ją, należy mieć na względzie celowość postępowania i kierować się zasadami ekonomiki procesowej. Zdaniem skarżącego postępowanie w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1680/05 stanowi podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, gdyż ustalenie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych traktować należy jako tzw. zagadnienie wstępne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 27 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 2857/03 zawiesił postępowanie w sprawie, gdyż uznał, że ustalenia dokonane w ramach ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym osób fizycznych za 1999 r. pozostaje w bezpośrednim związku z ostatecznym określeniem odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy w 1999 r. W dniu 13 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył wniosek o zawieszenie postępowania, potwierdzając bezpośredni związek ze sprawą ustalającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd ponownie postanowieniem z dnia 21 czerwca 2005 r. zawiesił postępowanie sądowe, gdyż uznał, że odsetki za zwłokę, zarówno w prawie cywilnym jak i podatkowym nie mają samoistnego bytu, lecz pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego, a to oznacza, iż warunkiem powstania roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego. Relacje między roszczeniem głównym, a odsetkami za zwłokę z tego tytułu są tego rodzaju, że wadliwe określenie wysokości tych pierwszych przesądza a wadliwości określenia odsetek. W tym kontekście niezrozumiałe jest w ocenie skarżącego działanie Sądu polegające na wydaniu w dniu 12 września 2005 r. postanowienia o podjęciu postępowania sądowego. Postępowanie Sądu pierwszej instancji jest, w ocenie strony skarżącej, wewnętrznie sprzeczne, bowiem podejmując decyzję o dalszym prowadzeniu sprawy Sąd zaprzeczył swoim wcześniejszym twierdzeniom, o ubocznym charakterze odsetek.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna stwierdzając, że nie zawiera ona uzasadnionych podstaw, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kasztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego – wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom uniemożliwia Sądowi ocenę jej zasadności.

W odniesieniu do prawa materialnego w skardze kasacyjnej należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub właściwe zastosowanie.

Przytaczając ustawowe podstawy skargi kasacyjnej strona skarżąca zobligowana jest nie tylko dokładnie je sprecyzować, ale także uzasadnić. Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest niezbędne, ponieważ zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej i bierze z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania.

Stawianym przez ustawodawcę wymogom nie w pełni odpowiada skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie. Skargę tę oparto na dwóch podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), to jest naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej interpretacji przepisów art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) polegającej na uznaniu, że organy podatkowe określiły wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, w sytuacji, gdy podatnik kwestionuje wysokość ustalonego dochodu i zaliczek na podatek, a postępowanie sądowe w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego nie zostało prawomocnie zakończone, a więc nie ma pewności co do ostatecznego ustalenia wysokości dochodu i zaliczek na podatek dochodowy. Dodatkowo Sąd naruszył przepisy postępowania poprzez niezastosowanie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i wydał wyroki, pomimo że istniały przesłanki do zawieszenia postępowanie z urzędu z uwagi na fakt, iż rozstrzygnięcie sprawy zależało od wyniku postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach pod sygn. akt I SA/Gl 1680/05.

Przechodząc do oceny powyższych zarzutów, tytułem wstępu trzeba wskazać, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie przyjmuje się, iż błędna wykładnia zachodzi wówczas, gdy sąd mylnie zrozumiał treść danej normy prawnej, zaś niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd w subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (por. B. Gruszczyński w Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. II., Warszawa 2006, s. 378). Z kolei naruszenie przepisów postępowania dotyczyć powinno przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybił sąd pierwszej instancji w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Warszawa 2006, s. 370).

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu błędnej interpretacji przepisów art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.), stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do uznania, że skład orzekający Sądu pierwszej instancji mylnie zrozumiał treść normy prawnej zawartej w przepisie art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa i błędnie uznał, że organy podatkowe określiły wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek, w sytuacji gdy podatnik kwestionuje wysokość ustalonego dochodu i zaliczek na podatek, a postępowanie sądowe w sprawie ustalenia wysokości podatku dochodowego nie zostało prawomocnie zakończone.

W rozpoznawanej sprawie, kwestia ustalenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy (mimo nieprawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie wysokości podatku dochodowego) mogła być przedmiotem samodzielnych rozważań Sądu, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy objętej zaskarżonym wyrokiem, bez potrzeby zawieszania postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego w sprawie wysokości podatku dochodowego. W doktrynie i orzecznictwie sądowym aktualnym pozostaje bowiem pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela, że ze względów celowościowych niezasadne jest zawieszanie postępowania do czasu wydania orzeczenia w innym postępowaniu przed sądem administracyjnym, gdy można samodzielnie dokonać ustaleń potrzebnych do rozstrzygnięcia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 281 oraz uchwała SN z dnia 17 maja 1985 r. III CZP 69/84; OSNCP 1986, nr 3, poz. 24). Ponadto podkreślić w tym miejscu należy, że skuteczne podważenie wnioskowania Sądu w tym zakresie powinno zostać wsparte zarzutem właściwym dla drugiej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), nie zaś oparte na zarzucie błędnej interpretacji art. 53a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc następnie do oceny drugiego zarzutu (naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie art. 125 p.p.s.a.), stwierdzić należy, że tak sformułowany zarzut nie może być uwzględniony. Zmierzając do podważenia wyroku wnoszący skargę kasacyjną powinien był zakwestionować zastosowanie w sprawie art. 151 p.p.s.a. (oddalenie skargi w sytuacji, gdy istniała w jego ocenie przeszkoda do wydania wyroku – rozpoznania sprawy), nie zaś odwoływać się do formuły „naruszenie przepisów postępowania poprzez niezastosowanie”. Wskazane uchybienia w zakresie konstrukcji tego zarzutu uniemożliwiają dokonanie jego merytorycznej oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Reasumując stwierdzić należało, że wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty są nietrafne, co skutkuje oddaleniem skargi kasacyjnej jako niemającej usprawiedliwionych podstaw.

Z powyższych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.