Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku

Sygnatura: I SA/Bk 141 /07

Hasła tematyczne: interpretacja przepisów, koszty uzyskania przychodów, wydatek, interpretacja urzędu skarbowego, obniżenie podatku należnego, odliczanie podatku naliczonego, podatek od towarów i usług, informacja dla podatnika, interpretacje, reklama

Kategoria:

Wnioskiem z 2 lutego 2005 r. Spółka akcyjna „B.” zwróciła się do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii odliczenia całej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupie usług, które mają charakter reklamy niepublicznej. Wskazała, że prowadzi akcje mailingowe adresowane do konsumentów znajdujących się w firmowej bazie danych. Materiały marketingowe są rozsyłane przez agencje reklamowe, które obciążają Spółkę opłatą za wykonanie usług mailingowych. Spółka zleca także agencjom wykonywanie kompleksowej usługi marketingowej obejmującej wyprodukowanie oraz dystrybucję poszczególnych typowych materiałów marketingowych na akcje niepubliczne (np. na imprezy zewnętrzne, które są organizowane dla konsumentów wybranych z firmowej bazy danych). Ponadto Spółka prowadzi imprezy zamknięte organizowane dla wybranych konsumentów z firmowej bazy danych. Zwykle organizacja imprez wraz z wysyłką zaproszeń jest w całości zlecana agencjom, które obciążają Spółkę pojedynczą fakturą za usługę zorganizowania akcji. Działalność tę Spółka traktuje jako reklamę niepubliczną i w związku z tym związane z nią wydatki, po przekroczeniu limitu w wysokości 0,25% przychodów, nie są przez nią traktowane jako koszty uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Mimo to, zdaniem Spółki przysługuje jej prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia w/w usług w zakresie, w jakim są one w wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – w dalszej części powoływanej jako ustawa VAT. Zakupione usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, stąd też nie powinno mieć zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu niemożności zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na potrzeby podatku dochodowego.

Postanowieniem z 29 kwietnia 2005 r. nr P-I/443/16/BŚ/05 Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego uznał powyższe stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku że zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w dalszej części powoływanej w skrócie u.p.d.p., kosztami uzyskania przychodów są poniesione wydatki na reprezentację i reklamę w wysokości nie przekraczającej 0,25% przychodów uzyskanych w roku podatkowym, o ile reklama nie jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Zdaniem organu podatkowego, jeżeli przepisy o podatku dochodowym nie pozwalają na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, to podatnik nie ma również prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących tego typu wydatki. Organ wskazał przy tym, że zgodnie z art. 88 ust. 3 ustawy o VAT ograniczenia tego nie stosuje się do pewnej kategorii wydatków. Jednakże przepis ten nie ma zastosowania w przypadku opisanym we wniosku Spółki. Spółka nabywa usługi reklamowe od agencji, których nie przekazuje (nie świadczy nieodpłatnie) i nie opodatkowuje podatkiem VAT, ale zużywa na potrzeby przedsiębiorstwa – na cele reklamy. Oznacza to, że jeżeli wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną przekroczyły w roku podatkowym (w okresie sprawozdawczym) limit w wysokości 0,25% przychodów, to wydatki ponad ten limit nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podatek VAT naliczony przy nabyciu usług, których koszt wykracza poza określony limit, nie podlega odliczeniu.

Spółka nie zgodziła się z powyższym postanowieniem i wniosła od niego zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku. Po rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji wydał 12 lipca 2005 r. decyzję nr PPI/4430-313/EP/05, w której odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Na wstępie uzasadnienia tej decyzji organ podkreślił, że bezsporny pozostaje fakt, iż Spółka nabywa usługi reklamy niepublicznej – objętej limitem z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. Następnie powtórzył za organem pierwszej instancji, że zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego nie jest możliwe, gdy wydatki na nabycie towarów i usług nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył przy tym, że regulacja ta odpowiada przepisowi art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), z jednym wszakże, za to niezmiernie istotnym wyjątkiem. Otóż przepis poprzedniej ustawy odnosił się do przypadku, gdy wydatki na nabycie towarów i usług „nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”. Tymczasem przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 obecnej ustawy o VAT mówi o wydatkach, które „nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów”. Zdaniem organu podatkowego rozwiązanie przyjęte w obecnie obowiązującej ustawie podkreśla więc hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, które nie jest zabronione w odniesieniu do tego wydatku np. dlatego, że nie zabrania tego wprost art. 16 u.p.d.p., natomiast niekoniecznie jest możliwe w odniesieniu do danego podatnika.

Na koniec organ stwierdził, że wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną, po przekroczeniu limitu, nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym podatek naliczony nie może podlegać odliczeniu.

W złożonej do Sądu skardze Spółka zarzuciła powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności:

• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych nr 67/227/EEC – zwanej dalej I Dyrektywą VAT, oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT;
• przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p.;
• art. 122, art. 187 oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwana dalej w skrócie o.p.;
• art.210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 14a § 3 o.p.

W oparciu o te zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że ponoszone przez Spółkę wydatki na zakup usług (mailingowej, marketingowej, organizacji imprez) prowadzą do rozpropagowania określonego przekazu marketingowego i promocji sprzedawanych przez nią marek papierosów. Sprzedaż tych papierosów jest z oczywistych względów traktowana jako działalność podlegająca opodatkowaniu VAT. W efekcie prawidłowy jest wniosek, iż usługi te są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Spółka powinna mieć więc prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupie tych usług zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast posłużenie się w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwrotem „mogłyby” vvskazuje, iż wyłączenie odliczalności VAT ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy dane rodzaje wydatków nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Generalnie, wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną są traktowane jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu podatku dochodowego, a tylko określona kwota wynikająca z tych wydatków, która przekracza określony w art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. limit, w ostatecznym rozrachunku (tj. przez nałożenie prawnej „bariery granicznej” w relacji do wydatków, które co do zasady mogłyby stanowić kosztów uzyskania przychodów) nie może być odliczona od przychodu.

Zarzut naruszenia przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 2 ust. 2 I Dyrektywy VAT strona skarżąca uzasadniła tym, iż podatek VAT jest podatkiem konsumpcyjnym. Dlatego też, jego ekonomiczny ciężar powinien być ponoszony przez ostatecznego konsumenta, tj. taki podmiot, który nie nabywa opodatkowanych towarów i usług, aby wykorzystać je do dalszej sprzedaży opodatkowanej. Oznacza to, iż przedsiębiorca prowadzący działalność opodatkowaną VAT powinien być całkowicie uwolniony od ponoszenia ekonomicznego kosztu VAT.

W ocenie strony skarżącej w przedmiotowej sprawie doszło też do naruszenia tzw. klauzuli stałości wynikającej z przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje, że niedopuszczalne jest ograniczenie odliczania podatku naliczonego w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wstąpieniem Polski do UE. Przepisy dotyczące podatku VAT obowiązujące przed 1 maja 2004 umożliwiały odliczenie podatku VAT od wydatków na reprezentację i reklamę niepubliczną przekraczających limit 0,25% przychodów. Gdyby przyjąć interpretację przepisów ustawy o VAT przedstawioną przez organy podatkowe za właściwą, to powodowałaby ona rozszerzenie zakresu wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego względem regulacji prawnych obowiązujących przed 1 maja 2004.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.p. stwierdzono, że z przepisu tego nie można w żaden sposób rozsądnie wywodzić, iż wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną „nie mogły by być zaliczone” do kosztów uzyskania przychodów. Cytowany przepis w żadnym swoim sformułowaniu nie wskazuje by zawierał jakikolwiek element hipotezy.

Do naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 o.p. doszło w ocenie skarżącej Spółki poprzez fakt, iż organ drugiej instancji w żadnym stopniu nie odniósł się do stanowiska Spółki w zakresie systemowych zasad podatku VAT zawartego w zażaleniu. Z kolei naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 14a § 3 o.p. wynika ze sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Z jednej strony organ stwierdził, że rozwiązanie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT odnosi się „nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów ani nie do możliwości zaliczenia (…) tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów (…)”, z drugiej strony, w dalszej części uzasadnienia, zawarł odmienne stwierdzenie, tj. „brak możliwości zaliczenia wspomnianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (…) skutkuje na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego (…)”.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Sądy administracyjne powołane zostały do kontroli działalności administracji publicznej, a kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). W kwestii zakresu sądowej kontroli pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06). Stwierdził, że cyt. „Sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego”. Uwzględniając powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd poddał więc ocenie zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji.

W pierwszym rzędzie należy podnieść, że w myśl przepisów art. 14a § 1-4 o.p., pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego udziela na wniosek podatnika między innymi naczelnik urzędu skarbowego. Interpretacja ta ma formę postanowienia, na które służy zażalenie do właściwego dyrektora izby skarbowej. Organ odwoławczy może w decyzji zmienić albo uchylić takie postanowienie, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów – art. 14 b § 5 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wykrystalizował się pogląd, że jeżeli organ odwoławczy aprobuje w całości stanowisko organu pierwszej instancji, wówczas powinien wydać postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (wyrok WSA w Białymstoku z 15 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 289/05; wyrok WSA w Gliwicach z 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 2004/05). Stanowisko to podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie. W świetle regulacji zawartej w art. 14 b § 5 o.p. decyzja jest właściwą formą orzekania w tego typu sprawach wówczas, gdy organ odwoławczy zmienia lub uchyla postanowienie interpretacyjne. Wbrew powyższemu w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku w formie decyzji orzekł o utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku. W ocenie Sądu stanowi to naruszenie przepisu art. 14 b § 5 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie. Niemniej jednak naruszenie tego przepisu nie miało wpływu na wynik sprawy i nie stanowiło podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. O tym zadecydowały inne, przedstawione niżej powody.

Wydana w tej sprawie interpretacja dotyczy jednej z podstawowych w podatku od towarów i usług kwestii. Istota tego podatku, zwanego powszechnie jako podatek od wartości dodanej, jest powszechność, wielofazowość, przerzucalność, potrącalność oraz wynikająca z niej neutralność. Każda z tych wymienionych cech w równym stopniu decyduje o charakterze tej konstrukcji podatkowej, którą w porównaniu z innymi formami podatku obrotowego uważa się za merytorycznie doskonalszą. Jednak to, co zdecydowanie odróżnia podatek od towarów i usług od innych form opodatkowania obrotu, to cecha potrącalności. To właśnie dzięki potrącalności podatek ten może być określany mianem podatku od wartości dodanej. Formuła tego podatku oparta jest na podstawowym założeniu opodatkowania tylko wartości dodanej w danej fazie obrotu. Aby osiągnąć zamierzony efekt opodatkowania w poszczególnych fazach obrotu jedynie wartości dodaj możliwe są różne metody rozliczeń tego podatku. W jednej z nich powyższa idea urzeczywistnia się przez system potrąceń, w którym kwotę podatku obliczonego od całej wartości sprzedawanego towaru obniża się o kwotę podatku obliczonego w ten sam sposób w poprzedniej fazie obrotu. Metoda ta przyjęta została zarówno na gruncie cyt. ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także obecnie obowiązującej ustawy o VAT. Należy przy tym dodać, że w metodzie tej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może być traktowane jako ulga podatkowa, o czym od 1 stycznia 2003 r. wyraźnie stanowi w art. 3 pkt 6 o.p. Ulgi podatkowe nie przesądzają bowiem o istocie danej konstrukcji podatkowej. Zastosowanie lub nie w konkretnym przypadku ulgi podatkowej nie zmienia charakteru danego podatku, czego nie można powiedzieć o obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony. Prawo do obniżenia podatku należnego nie jest więc wyjątkiem, lecz zasadą, a to z kolei ma istotne znaczenie przy wykładni wszystkich obowiązujących w tym zakresie przepisów.

W ustawie o VAT zasada potrącalności wyrażona została w art. 86 ust. 1, w świetle którego, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie ustawodawca określił katalog wydatków ograniczających tę zasadę, a jednym z nich jest zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 2 tej ustawy zapis, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zgodzić się należy z tą częścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku stwierdził, że zawarty w tym przepisie zwrot: „nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów” podkreśla cyt. „hipotetyczność zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów odnosząc się w istocie rzeczy nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztów uzyskania przychodów, ani nie do możliwości zaliczenia przez tego konkretnego podatnika tego wydatku do kosztów, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, które nie jest zabronione w odniesieniu do tego wydatku(…)”. Istotnie, nie chodzi tu o możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu przez konkretnego podatnika, ale o abstrakcyjną możliwość zaliczenia danego rodzaju wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych. Takie stanowisko prezentowane jest również w doktrynie. Podkreśla się jednak przy tym, że choć obecnie nie ma jednoznacznego przepisu wskazującego na prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów ze względu na przekroczenie limitów (dawniej regulował to przepis art. 25 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), to jednak w obecnym stanie prawnym norma taka nie jest już potrzebna, albowiem prawo to wynika z zawartej w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT formuły „mogłyby być”. Przepis ten odsyła więc do pewnego hipotetycznego modelowego ujęcia, dla którego nie jest ważne, czy dany podatnik w konkretnej sytuacji może zaliczyć wydatek do kosztów uzyskania przychodów. Istotne jest, czy taki wydatek można zasadniczo uznać za koszt uzyskania przychodów tego rodzaju, jakie podatnik osiąga. Wydatkami, które „mogłyby” zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu są wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną mimo, iż w konkretnej sytuacji nie są one zaliczone z powodu przekroczenia norm określonych w ustawach o podatku dochodowym (zob. szerzej: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Zakamycze 2004, s. 883-885).

W świetle powyższego budzi więc zastrzeżenia zajęte w tej sprawie przez organy podatkowe stanowisko, że skoro wydatki na reprezentację i reklamę niepubliczną, po przekroczeniu limitu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, to w myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wiążący się z nimi podatek naliczony nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego. Zdaniem Sądu jest to rozszerzająca wykładnia tego przepisu, która w sposób nieuprawniony ogranicza wyrażoną w art. 86 ust. 1 tej ustawy zasadę potrącalności podatku VAT.

W tym stanie rzeczy Sąd. uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędną jego wykładnię, co stanowiło przyczynę jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni