Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

Sygnatura: III SA/Wa 3856/06

Hasła tematyczne: interpretacja przepisów, dyrektywy Unii Europejskiej, obrót, rabaty, podstawa opodatkowania, faktura korygująca

Kategoria:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływanej jako „Ordynacja podatkowa"), zmienił postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 lutego 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji podano, że pismem z dnia 23 grudnia 2005 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością „N." (zwana dalej Skarżącą) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535 z późn. zm., dalej powoływanej jako „ustawa o VAT") do świadczeń pieniężnych wypłacanych klientom w ramach akcji promocyjnej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Skarżąca jest w Polsce głównym dystrybutorem aparatów fotograficznych. Schemat dystrybucji jej produktów przedstawia się następująco:

1. Skarżąca—> dystrybutor—> hurtownik—> sprzedawca detaliczny—> klient lub:
2. Skarżąca —> sprzedawca detaliczny —> klient.

Na każdym etapie obrotu następuje odpłatna dostawa towarów (aparatów), udokumentowana fakturami VAT ( paragonem na ostatnim etapie). Skarżąca zawiera umowy z bezpośrednimi odbiorcami towarów oraz ustala terminy płatności i wysokość kwot należnych z tytułu dostawy. W celu intensyfikacji sprzedaży Skarżąca zorganizowała akcję promocyjną, w ramach której klient (finalny konsument), po wypełnieniu kuponu dołączonego do opakowania aparatu i przesłaniu go na wskazany adres, otrzymuje przelewem bankowym kwotę 400 zł. Skarżąca posiada szczegółowe dane każdego klienta wraz z unikatowym numerem zakupionego towaru, kserokopię paragonu/faktury i karty gwarancyjnej. W jej ocenie wypłacane kwoty pieniężne mają charakter rabatów potransakcyjnych na rzecz konsumentów finalnych.

W przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca postawiła pytanie czy w związku z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT może obniżyć podstawę opodatkowania o wartość rabatów pieniężnych przyznanych uczestnikom akcji promocyjnej i w rezultacie skorygować (obniżyć) kwotę należnego podatku VAT związanego ze sprzedażą aparatów. Zdaniem Skarżącej sposób dokumentacji (tj. kupony rabatowe wraz z towarzyszącymi dokumentami – kserokopią paragonu lub rachunku potwierdzającego zakup aparatu oraz kserokopią poprawnie wypełnionej karty gwarancyjnej oraz zestawieniem wykonanych przelewów) spełnia wymogi określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Wniosła przy tym o potwierdzenie, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania przysługuje jej w miesiącu, w którym otrzymała od agencji prowadzącej akcję promocyjną zestawienie zawierające listę uczestników wraz z kwotą rabatów wypłaconych na ich konta bankowe.

W ocenie Skarżącej, powołującej się na wykładnię językową oraz systemową art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, może ona obniżyć podstawę opodatkowania o wartość rabatów pieniężnych przyznanych uczestnikom akcji promocyjnej i w rezultacie skorygować (obniżyć) kwotę podatku należnego VAT związanego ze sprzedażą aparatów. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie Skarżąca powołała się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS).

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 7 lutego 2006 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W jego ocenie, w opisanym schemacie dystrybucji aparatów, Skarżąca dokonuje dostawy towarów na rzecz bezpośredniego odbiorcy (dystrybutora, sprzedawcy). Kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia należnego od tego właśnie nabywcy. Skarżąca może zatem udzielić rabatu tylko bezpośredniemu nabywcy swoich towarów, gdyż tylko tu może nastąpić obniżenie kwoty należnej z tytułu sprzedaży. Natomiast kwoty pieniężne wypłacane przez Skarżącą klientom (konsumentom) nie mają wpływu na wysokość kwoty należnej od nabywcy z tytułu dokonanej przez Skarżącą dostawy towarów. Zobowiązanie Skarżącej do wypłacenia 400 zł każdej osobie, która nadeśle odpowiedni dokument, jest świadczeniem pieniężnym jednostronnym i pozostaje bez wpływu na podstawę opodatkowania VAT.

Jednocześnie, odnosząc się do powołanego przez Skarżącą wyroku ETS w sprawie C 317/94 – wydanego w zbliżonym stanie faktycznym, w którym stwierdzono, że producent obliczając podstawę opodatkowania VAT może obniżyć kwotę należną uzyskaną od dystrybutorów o wartość kwot wypłaconych klientom -organ l instancji stwierdził, że nie jest uprawniony do wypowiadania się na temat zgodności ustawodawstwa polskiego z prawem wspólnotowym. Ustawodawstwo krajowe nie przewiduje zaś takiej możliwości.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie:

1. art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT;
2. art. 91 ust. 3 w zw. z art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 Konstytucji RP oraz
3. art. 14a § 3 w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 14a § 4, art. 217 § 2 i art. 219 Ordynacji podatkowej.

W oparciu o powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia oraz potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w sprawie. W uzasadnieniu podtrzymała argumentację przedstawioną we wniosku podkreślając, iż żaden przepis ustawy o VAT nie zawiera definicji pojęcia „nabywca", co oznacza, że zakres terminu „nabywca" z art. 29 ust. 1 powoływanej ustawy – wbrew twierdzeniom organu l instancji – nie został ograniczony do określonej grupy nabywców (np. bezpośrednich nabywców towarów i usług). Powołując się na orzeczenie ETS w sprawie C 317/94, stwierdziła , że stanowisko organu podatkowego jest sprzeczne z wykładnią art. 11 (C)(1) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) ( Dz. U. UE .L. 77. 145.1; zwanej dalej „VI Dyrektywą").

W uzasadnieniu zażalenia podniesiono także, że z zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT wynika, że podmiot gospodarczy powinien być całkowicie uwolniony od obciążeń z tytułu podatku VAT zapłaconego w trakcie prowadzenia działalności, a podatek należny z tytułu sprzedaży przez niego towarów powinien być proporcjonalny do ceny faktycznie pobranej przez ten podmiot. Tymczasem przedstawiona przez organ podatkowy l instancji interpretacja art. 29 ust. 4 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że Skarżąca zostanie obciążona ciężarem podatku VAT w wysokości nieproporcjonalnej do rzeczywistej ceny towarów. W ocenie Skarżącej, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego interpretacja, narusza także zasady: współmierności, bezpośredniego stosowania dyrektyw oraz nadrzędności prawa wspólnotowego nad krajowym. Jednocześnie Skarżąca podkreśliła, że obowiązek uwzględniania dyrektyw w procesie wykładni przepisów krajowych dotyczy nie tylko podatników, ale przede wszystkim polskich sądów oraz organów podatkowych.

Zarzut naruszenia przepisów Ustawy zasadniczej Skarżąca uzasadniła, sprzecznością postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z VI Dyrektywą. Niezależnie od powyższego, formułując zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że organ podatkowy ograniczył się wyłącznie do częściowej oceny prawnej jej stanowiska i poprzestał na rozważeniu i przedstawieniu jedynie części podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Decyzją z 29 września 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zmienił postanowienie organu l instancji, stwierdzając, iż Skarżąca ma prawo do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów przyznanych uczestnikom akcji promocyjnej i obniżenia kwoty podatku należnego związanej ze sprzedażą aparatów, których ta akcja dotyczyła. Wskazał przy tym na konieczność wystawienia faktur korygujących, które dokumentowałyby udzielenie rabatu w następujących po sobie transakcjach z uwagi na § 16 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 95, poz. 798; dalej „rozporządzenie wykonawcze”).

W skardze skierowanej do Sądu Skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

• art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ograniczenia prawa od obniżenia obrotu jedynie w sytuacji wystawienia faktur korygujących;

• art. 11 (C)(1) VI Dyrektywy w zw. z art. 10 oraz art. 249 Traktatu Rzymskiego, w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie prawa wewnętrznego sprzecznym z prawem wspólnotowym;

• art. 91 ust. 3, art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez brak uwzględnienia wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa międzynarodowego;

• art. 92 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie aktu podustawowego wydanego z przekroczeniem upoważnienia ustawowego.

2) przepisów prawa procesowego, tj.:

• art. 14a § 1, art. 14a § 3 i art. 210 § 4 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokonania przez organy podatkowe pełnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz niepełne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ze względu na powyższe naruszenia przepisów prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu i instancji oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przyznanie Skarżącej formalnego prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów przyznanych uczestnikom akcji promocyjnej, przy jednoczesnym uzależnieniu tego prawa od wystawienia faktur korygujących, jest sprzeczne z regulacją zawartą w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT. Z literalnego brzmienia powoływanego przepisu wynika bowiem, iż ustawodawca w sposób rozłączny traktuje kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Świadczy to, że jego intencją było dopuszczenie możliwości dokumentowania rabatów w sposób inny niż poprzez wystawianie faktury Korygującej.

Ponadto wskazano na brak podstaw prawnych do wystawiania faktury korygującej przez podmioty nieudzielające rabatu. W tym zakresie Skarżąca, na podstawie § 16 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, wywiodła, że jedynym podmiotem do wystawienia faktury korygującej dokumentującej rabat jest podatnik, który go udzielił. Takim podmiotem zaś, zgodnie z regulaminem akcji promocyjnej, była tylko Skarżąca. Oznacza to, że wymóg wystawienia łańcucha faktur korygujących przez wszystkich uczestników procesu dystrybucji jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania, byłyby nie tylko w praktyce nie możliwy, ale i sprzeczny z § 16 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego, całokształtem przepisów regulujących polski system opodatkowania podatkiem VAT oraz art. 11 (C)(1) i art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie skargi, argumentując, że z art. 11 (C)(1) VI Dyrektywy wynika, że warunki na jakich podatnicy pomniejszają podstawę opodatkowania określa Państwo Członkowskie. W niniejszej sprawie znajdzie zatem zastosowanie § 16 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego. Wbrew twierdzeniom Skarżącej Skarżąca nie jest jedynym podmiotem uprawnionym do wystawienia faktury korygującej. Bez udziału dystrybutora, hurtownika, sprzedawcy detalicznego rabat nie zostałby udzielony konsumentowi.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przepisy powołanych przez Skarżącą dyrektyw nie znajdują w sprawie bezpośredniego zastosowania, ponieważ zgodnie z art. 249 TWE tylko rozporządzenia we wszystkich swoich częściach są wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zaznaczył, że wyrok ETS w sprawie C 317/94 nie dotyczył kwestii wystawiania faktur korygujących. W orzeczeniu tym, mowa jest o braku zakłóceń z powodu obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku transakcji szczegółowo tam opisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, póz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę

Rozpoznając spór w niniejszej sprawie Sąd zobowiązany był wziąć pod uwagę, że od 1 maja 2004 r. tj. momentu przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego.

Rzeczpospolita Polska w Traktacie Akcesyjnym (Artykuł 2 Części 1) zobowiązała się bowiem od dnia przystąpienia do Wspólnoty przejąć całe prawo wspólnotowe oraz acquis communautaire wspólnoty. Tym samym z momentem akcesji została związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny także przed jej dniem przystąpienia.

O tym, że prawo wspólnotowe stanowi część polskiego porządku prawnego stanowi także art. 87, art.90 ust.1 i art. 91 ust 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Katalog źródeł prawa wymieniony w art. 87 Konstytucji RP obejmuje bowiem cały system obowiązującego prawa bez względu na źródła jego powstania. Założeniem struktury systemu źródeł prawa, ukształtowanego przez polskiego suwerena w rozdz. III Konstytucji, jest pierwszeństwo stosowania unormowań wskazanej tu kategorii umów międzynarodowych i prawa organizacji międzynarodowych, o których mowa w art. 90 ust.3 Konstytucji przed ustawami, o ile postanowienia tychże ustaw nie mogą być (ze względu na swą treść) współstosowane z postanowieniami umów międzynarodowych. Reguły kolizyjne prawa krajowego z prawem wspólnoty zawarte są w art. 91 ust. 1, art. 91 ust. 2 oraz art. 90 ust. 3 Konstytucji RP.Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską w art. 10 nakłada na Państwa Członkowskie – w tym na funkcjonujące w nich organy wymiaru sprawiedliwości – obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu zapewnienia realizacji zobowiązań wynikających z traktatu i postanowień wspólnotowego prawa pochodnego o skutku bezpośrednim. Obowiązkiem sądu krajowego jest zapewnienie środków umożliwiających dochodzenie przed nim przez jednostki praw przyznanych przez prawo wspólnotowe, nawet jeżeli prawo krajowe środków takich nie przewiduje. Przede wszystkim sądy krajowe mają obowiązek uznawać i zabezpieczać poprzez swoje orzecznictwo skutek bezpośredni norm prawa wspólnotowego. Wypełniając te funkcje Sądy obowiązane są m.in. interpretować prawo krajowe w świetle celów i brzmienia prawa wspólnotowego.

Skarżąca przedstawiając we wniosku swoje stanowisko powołała się na przepisy VI Dyrektywy oraz dokonaną przez ETS interpretację tych przepisów .Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji dokonał zmiany stanowiska zajętego przez organ I instancji, podzielając argumentację Skarżącej , że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie odnosi się do sfery podmiotowej udzielonego rabatu .Uznał zatem , że Skarżąca w przedmiotowej sprawie ma możliwość obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę rabatów przyznanych uczestnikom akcji promocyjnej i obniżenia kwoty podatku należnego związanej ze sprzedażą aparatów fotograficznych, których ta akcja promocyjna dotyczyła. Potwierdził, że jest to jednocześnie zgodne z tezą zawartą w orzeczeniu ETS w sprawie C-317/94 Elida Gips Ltd a Commisioners of Customs and Excise polegającą na przyjęciu , że podstawą podatkową dla producenta jako podatnika musi być kwota odpowiadająca cenie, po jakiej sprzedał on towary hurtownikom lub detalistom, pomniejszona o wartość kuponów. Podkreślił ,iż procedura ta jednocześnie sprawia, że nie jest naruszana zasada neutralności podatku od towarów i usług.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się natomiast do kwestii sposobu udokumentowania dla celów rozliczenia podatku VAT udzielonego przez Skarżącą rabatu. Ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, że w przedstawionym stanie faktycznym konieczne jest wystawienie faktur korygujących, które dokumentowałyby udzielenie rabatu w następujących po sobie transakcjach pośrednich .stosownie do przepisów § 16 rozporządzenia wykonawczego, nie zgadza się Skarżąca , wskazując na orzeczenie ETS w sprawie C-317/94 Elida Gibbs dotyczące sposobu określenia podstawy opodatkowania w zharmonizowanym podatku od wartości dodanej .

Producent kosmetyków (E.) wprowadził promocję polegającą m.in. na dystrybuowaniu w prasie lub w formie ulotek bezpłatnych kuponów uprawniających do obniżki ceny o określoną na kuponie kwotę przy zakupie jego produktów od detalisty (money-off coupons) lub kuponów uprawniających do zwrotu kwoty równej ich nominalnej wartości bezpośrednio od producenta (cash-back coupons). W drugim przypadku producent zwracał ostatecznym nabywcom kwoty wynikające z kuponów przesłanych przez nich wraz z potwierdzeniem dokonania zakupów. E zażądał zwrotu nadpłaconego podatku należnego w kwocie wynikającej z pomniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty zwracane na podstawie przedstawionych kuponów. Brytyjskie władze skarbowe uznały, iż podstawą opodatkowania w takiej sytuacji jest pełne wynagrodzenie jakie producent otrzymuje od sprzedawcy detalicznego, nie pomniejszone o zwracane kwoty. Sprawa została skierowana do ETS w celu rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych.

W wydanym orzeczeniu Trybunał wskazał na istotę podatku od wartości dodanej i zasadę neutralności VAT dla podatnika. W oparciu o te przesłanki uznał, że łączna kwota podatku pobranego przez władze skarbowe powinna być obliczona od Taktycznej ceny zapłaconej przez ostatecznego odbiorcę na ostatnim stadium obrotu.

Zgodnie z powyższym, w celu ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, producent ma prawo odliczyć od ceny sprzedaży kwoty zwrócone zarówno detaliście, jak i bezpośrednio konsumentom jego towarów. Wskazał ,iż artykuł 11 (A)(1)(a) i artykuł 11 (C)(1) należy interpretować w taki sposób, aby w przypadku, gdy producent wystawia kupony zniżkowe opiewające na określoną kwotę, które mogą zostać zrealizowane przez konsumenta przy zakupie towarów u sprzedawcy detalicznego, podstawa opodatkowania była równa była cenie sprzedaży ustalonej przez producenta, pomniejszonej o kwotę wskazaną na kuponach i zwróconą sprzedawcy detalicznemu. Zasada ta dotyczy także dostaw realizowanych przez producenta na rzecz hurtownika, a nie bezpośrednio na rzecz sprzedawcy detalicznego. Stwierdził, że interpretacja ta w sposób oczywisty wynika z zasady, iż podstawa opodatkowania stanowiąca podstawę do poboru podatku VAT przez organy skarbowe nie może być wyższa niż wynagrodzenie faktycznie zapłacone przez odbiorcę końcowego, stanowiące podstawę do wyliczenia ponoszonego przez niego podatku VAT, oraz z zasady neutralności VAT, zgodnie z którą w każdym kraju towary powinny być obciążone takim samym podatkiem, niezależnie od liczby etapów produkcji i dystrybucji.

ETS stwierdził również, że interpretacja ta nie ma niekorzystnego wpływu na system podatku VAT, gdyż nie powoduje ona potrzeby korygowania podstawy opodatkowania w transakcjach pośrednich. Kwota ta pozostaje niezmieniona, gdyż w przypadku tych transakcji przestrzeganie zasady neutralności VAT zapewnione jest dzięki zastosowaniu warunków dokonania odliczenia określonych w Dyrektywie, umożliwiających podatnikom na etapach pośrednich w łańcuchu dystrybucji, np. hurtownikom i sprzedawcom detalicznym, zapłacenie organom skarbowym jedynie te części podatku VAT, jaka stanowi różnicę między ceną zapłaconą na rzecz dostawcy i ceną, po jakiej towary zostały dostarczone nabywcy.

Zwrócił przy tym uwagę, że zasada neutralności VAT precyzuje rolę i obowiązki podatnika w systemie poboru podatku VAT. W rzeczywistości to nie podatnicy ponoszą ciężar podatku VAT. Jedynym wymogiem, który ma do nich zastosowanie w sytuacji, gdy uczestniczą oni w procesie produkcji i dystrybucji przed końcowym etapem opodatkowania, niezależnie od liczby transakcji pośrednich, jest wymóg, zgodnie z którym na każdym etapie procesu dokonują oni poboru podatku w mieniu organów skarbowych i rozliczają się z niego. W celu zapewnienia całkowitej neutralności systemu dla podatników, VI Dyrektywa (Tytuł XI) ustanawia system odliczeń mający wykluczyć przypadki niewłaściwego obciążenia podatnika podatkiem VAT. Podstawową cechą systemu VAT jest zasada stosowania podatku do każdej transakcji wyłącznie po obniżeniu kwoty bezpośrednio poniesionego podatku o koszt odpowiadający kwotom różnych składników ceny towarów i usług. Procedura dokonywania odliczeń jest tak skonstruowana, iż jedynie podatnicy mają prawo do odliczenia od podatku VAT przypadającego do zapłaty podatku VAT zapłaconego od towarów i usług.

Orzeczenie ETS wskazuje ,że przepisy dotyczące podstawy opodatkowania (w tym zasad udzielania rabatów) to jeden z ważniejszych elementów harmonizacji podatku VAT we Wspólnocie Europejskiej. Poszczególne państwa członkowskie zasadniczo recypują do własnych systemów prawnych zasady ustalania podstawy opodatkowania dla celów VAT, zgodnie z regulacjami określonymi w VI Dyrektywie. Powstające zaś wątpliwości w tym zakresie rozstrzygane są przez ETS, który powołując się na fundamentalne zasady wspólnego systemu VAT wskazał również podstawowe zasady interpretacji przepisów dotyczących podstawy opodatkowania dla celów VAT. Powołane orzeczenie ETS jest niewątpliwie jednym z najważniejszych orzeczeń dotyczących rabatów, które nie były udzielane przez podatnika bezpośrednim nabywcom, ale przez producenta ostatecznemu nabywcy. ETS uznał ,że przy tego rodzaju akcjach promocyjnych nie jest wymagane dokonywanie korekt w całym łańcuchu dostaw.

W świetle powyższego za uzasadniony Sąd uznał zarzut Skarżącej dotyczący niepełnego rozpoznania wniosku poprzez nieodniesienie się przez organy podatkowe do orzeczenia ETS w części dotyczącej braku wymogu dokonywania korekt w całym łańcuchu dostaw, na którym Skarżąca opierała swoje stanowisko w sprawie.

Za nieuprawnione Sąd uznał wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko ,iż w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym konieczne jest wystawienie faktur korygujących, które dokumentowałyby udzielenie rabatu w następujących po sobie transakcjach pośrednich z uwagi na przepis § 16 rozporządzenia wykonawczego. Zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do ust. 4 obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych , prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Z treści art. 29 ust.4 ustawy o VAT wynika , iż warunkiem zmniejszenia obrotu o udzielone rabaty jest ich udokumentowanie , przy czym oczywistym jest jak zasadnie podnosi Skarżąca , że przepisy te w sposób rozłączny traktują kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów oraz kwoty wynikające z dokonanych korekt ,co świadczy o tym ,że jego intencją było dopuszczenie możliwości dokumentowania rabatów w sposób inny niż przez wystawienie faktury korygującej. Wynika to z literalnego brzmienia ust. 4 art. 29 ustawy o VAT w którym stanowiąc wymóg udokumentowania kwot o które zmniejsza się obrót z tytułu udzielonych rabatów, użyto wyrazów „a także "przed wyrazami „kwot wynikających z dokonanych korekt faktur". Przepis ten stanowi realizację zasad wynikających z VI Dyrektywy .których interpretacji dokonał ETS w powołanym orzeczeniu. Zasady tej nie przekreśla § 16 rozporządzenia wykonawczego dotyczący wymogów jakim powinna odpowiadać faktura korygująca wystawiona w związku z udzieleniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, odnosi się bowiem do sytuacji gdy dokonane zostały korekty faktur, a więc do formy udokumentowania o której mowa w tym przepisie . Należy przy tym zwrócić uwagę ,że rozporządzenie to zostało wydane m.in. na podstawie art. 106 ust. 8 ustawy o VAT ,który stanowi dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych upoważnienie i zobowiązanie wyłącznie do określenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania, a więc regulacja zawarta w tym przepisie nie wykracza poza upoważnienie ustawowe.

Również zarzuty dotyczące niepełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co mogło mieć zdaniem Skarżącej, istotny wpływ na wynik sprawy zasługują na uwzględnienie. W zaskarżonej decyzji nie zostało bowiem uzasadnione stanowisko organu odwoławczego w kwestii zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym § 16 rozporządzenia wykonawczego, co jak zasadnie podnosi Skarżąca , stanowi o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej i co w ocenie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację należy zatem odnieść się do wszystkich przedstawionych przez Skarżącą aspektów prawnych faktycznych sprawy , z uwzględnieniem orzecznictwa ETS.

Ze względu na powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.