Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie

Sygnatura: I SA/Lu 134/07

Hasła tematyczne: dostawa towarów, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego, użytkowanie wieczyste, opłata za użytkowanie wieczyste, podatek od towarów i usług

Kategoria:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania Burmistrza Miasta od decyzji z dnia 18 września 2006r. znak:ZP2-449/1/3/06, zmieniającej z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju z dnia 27 marca 2006r., znak PPDE/443-3/2006 dotyczące opodatkowania podatkiem VAT czynności przekształcenia na mocy decyzji administracyjnej prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości poprzez wskazanie przepisu § 8 ust.1 pkt.13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) jako podstawy prawnej zwolnienia – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podał, że decyzją z dnia 18 września 2006r. zmieniał w trybie art. 14b § 5 pkt. 2 Ordynacji podatkowej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Biłgoraju dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przekształcenia na mocy decyzji administracyjnej prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, poprzez wskazanie przepisu § 8 ust.1 pkt. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jako prawidłowej podstawy prawnej zwolnienia powyższych czynności od opodatkowania podatkiem VAT. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości na mocy decyzji administracyjnej daje prawo do rozporządzania gruntem jak właściciel, a zatem czynność ta mieści się w zakresie definicji dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wydając decyzję Burmistrz nie działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy, lecz jest jednostką samorządu terytorialnego, stąd zastosowanie w sprawie znajduje powołany § 8 ust. 1 pkt. 3 rozporządzenia.

Od tej decyzji Burmistrz Miasta wniósł odwołanie, żądajac jej uchylenia w całości i orzeczenia poprzez przyjęcie, że wykonując dyspozycję art. 3 ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości wykonuje władztwo publiczne ( art. 11 a w zw. z art. 6 ustawy o samorządzie gminnym) i na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług(Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – powoływanej dalej jako „ustawa o VAT"), nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Rozpatrując sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentów w nim zawartych i wywiódł, iż w myśl § 8 ust. 1 pkt.13 powoływanego rozporządzenia zwolnienie od podatku dotyczy czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. W rozpoznawanej sprawie czynnościami tymi jest wydawanie indywidualnych decyzji o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości, do czego zobowiązują Burmistrza odrębne przepisy, tj. art. 3 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr. 175, poz. 1459).Powołany § 8 ust.1 pkt. 13 określa, że zwolnienie od podatku dotyczy czynności, o których mowa, ale wyłącznie tych, które są wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego.Przepis ten, a nie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma zatem zastosowanie do stanu faktycznego wskazanego przez stronę we wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Wykonywanie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego czynności związanych z realizacją zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami nie czyni burmistrza – organu wykonawczego gminy automatycznie organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Podkreślił, iż argumenty strony prezentowane w odwołaniu powodowałoby, iż zawarty w cytowanym rozporządzeniu przepis § 8 ust. 1 pkt. 13 byłby sprzeczny z systemem prawa RP. Dla uzasadnienia swojego stanowiska powołał art. 10,146 152, 163-172 Konstytucji RP, przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych.Reasumując, wydawanie decyzji w sprawach przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności oraz ustalających z tego tytułu opłaty przez burmistrza, jest działaniem organu samorządu terytorialnego (gminy) wykonującego zadania publiczne nie zastrzeżonym przez Konstytucję lub ustawy dla innych organów władzy publicznej. Skoro zaś jest to zadanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej i wykonywane przez burmistrza jako zadanie własne, to czynności związane z jego wykonaniem, realizowane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność pozostaje zwolnione od podatku VAT.

W skardze na powyższa decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie Burmistrz Miasta wnosił o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia 18 września 2006r. i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając wydanie tej decyzji z naruszeniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.Podnosił, iż wydając decyzję w trybie ustawy o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania /…/ wykonuje władztwo publiczne wynikające z pełnionej przez niego w tym zakresie funkcji i na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie jest podatnikiem podatku VAT. Powołał się na przepisy art. 11 a oraz 39 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym dla wykazania, iż we wskazanym zakresie jest organem władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Wskazał, iż w jego ocenie § 8 ust. 1 pkt. 13 rozporządzenia wykonawczego do ustawy VAT miałby zastosowanie, gdyby Burmistrz wydawał przedmiotową decyzję o przekształceniu w imieniu jednostki samorządu terytorialnego jaką jest Gmina Miasto , a w jej imieniu Burmistrz zawiera umowy cywilnoprawne, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia przy przekształceniu. Ponadto, do decyzji należałoby wystawiać fakturę VAT z informacją o zwolnieniu z podatku, co byłoby operacją kuriozalną.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie wnosił o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod katem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze późn. zm.) wskazać należy, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów prawa materialnego.

Aby odpowiedzieć na pytanie, czy Burmistrz Miasta wydając decyzję w trybie art. 3 ust.1 pkt. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o przekształceniu prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr. 175, poz. 1459) jest podmiotem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, czy też ma do niego zastosowanie § 8 ust.1 pkt.13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), w pierwszej kolejności należało odpowiedzieć napytanie, czy sama czynność przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeśli bowiem taką czynnością nie jest, nie może być zwolniona z opodatkowania na podstawie § 8 ust. 1 pkt. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w art. 5 ust. 1 określa zakres opodatkowania podatkiem VAT, wskazując iż: opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: 1/odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, 2/ eksport towarów, 3/ import towarów, 4/ wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, 5/ wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa ( art. 5 ust. 2).Dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie znaczenie ma ustalenie, czy przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości jest odpłatną dostawą towaru lub odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt. 1 powołanej ustawy. Od tego bowiem zależy ocena, czy w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt.1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również czynności określone w pkt. 1- 5.

Zgodnie z art. 1 ust 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości (Dz. U. Nr 175, poz. 1459), osoby fizyczne będące w dniu wejścia w życie ustawy użytkownikami wieczystymi nieruchomości zabudowanych na cele mieszkaniowe lub zabudowanych garażami albo przeznaczonych pod tego rodzaju zabudowę oraz nieruchomości rolnych mogą wystąpić z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego tych nieruchomości w prawo własności.Żądanie to realizowane jest w drodze decyzji wydawanej przez podmiot będący właścicielem nieruchomości. Prawo użytkowania wieczystego przekształca się w prawo własności nieruchomości z dniem, w którym decyzja, o której mowa wyżej, stała się ostateczna. Decyzja ta stanowi podstawę wpisu do księgi wieczystej. Osoba, na rzecz której zostało przekształcone prawo użytkowania wieczystegow prawo własności nieruchomości, jest obowiązana do uiszczenia dotychczasowemu właścicielowi opłaty z tytułu tego przekształcenia ( art. 3 i 4 powołanej ustawy).Z powyższych uregulowań wynika, iż z żądaniem przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości może wystąpić jedynie osoba fizyczna, będąca w oznaczonej dacie użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Użytkowanie wieczyste i jego charakter na gruncie omawianej ustawy o podatku VAT było przedmiotem analizy w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/06 ( publ. ONSAiWSA 2007/2/27).

W uzasadnieniu tej uchwały wyrażony został pogląd, że „użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo na rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do praw właściciela, czym w istotny sposób różni się od ograniczonych praw rzeczowych, stanowiąc tym samym pośrednie ogniwo pomiędzy tymi prawami a własnością (G. Bieniek, S. Rudnicki: Nieruchomości – problematyka prawna, Warszawa 2005, i tam podane przykłady orzeczeń SN). W doktrynie podkreśla się, że po wejściu w życie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, a także po zmianach przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących tego prawa, nabrało ono bardziej "uniwersalnego" charakteru o treści bardziej jeszcze zbliżonej do prawa własności niż wcześniej. Wyrazem tego jest rozszerzenie zarówno przedmiotu użytkowania wieczystego (oprócz gruntów Skarbu Państwa mogą to być grunty jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków), jak i kręgu użytkowników wieczystych (osoby fizyczne i prawne), a także uwolnienie zawarcia umowy o użytkowanie wieczyste od całego bagażu czynności o charakterze administracyjnoprawnym i przesądzenie w ten sposób o jego cywilnoprawnym charakterze (S. Rudnicki: Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga, Warszawa 2001, s. 353-354). W świetle art. 233 § 1 K.c. użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w użytkowanie wieczyste korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy K.c. (art. 234, 235, 237), kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2K.c.) przemawiają za uznaniem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, celowo została oderwana od pojęcia przeniesienia własności w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tego jest zdanie otwierające art. 7 ust. 1 ustawy), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Podkreśla się przy tym, że przyjęcie definicji dostawy towarów ograniczonej wyłącznie do transakcji, wskutek których dochodzi do przeniesienia prawa własności, prowadziłoby do zawężenia zakresu opodatkowania tym podatkiem, ewentualnie do uznania transakcji o charakterze bardzo zbliżonym do dostawy towarów za świadczenie usług (M. Chomiuk /w:/ VI Dyrektywa VAT, komentarz pod red. K. Sachsa, Warszawa 2003, s. 105-106). W uzasadnieniu do orzeczenia z dnia 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 pomiędzy Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V. a Staatsecretaris van Financien (Holandia) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że z przedstawionego wyżej przepisu Dyrektywy wynika, iż kładzie on nacisk na faktyczne dysponowanie rzeczą, a nie na zbycie prawa własności (omówienie wyroku w wymienionym wyżej Komentarzu pod red. K. Sachsa, s. 107-108).

Podobnie Trybunał stwierdził w wyroku z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03. Przedstawił tam pogląd w pkt. 64, że "Jeśli chodzi w szczególności o art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy, zgodnie z którym dostawa towaru oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania dobrami materialnymi jak właściciel, to z orzeczenia Trybunału wynika, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (podobnie wyrok z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291 /92 Armbrecht, Rec. s. I-2775, pkt 13 i 14, jak również wyrok z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 Auto Lease Holland, Rec. s. I-1317, pkt32 i 33)". Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel, a także uwzględniając fakt, że definicja towaru zawarta w art. 2 pkt 6 analizowanej ustawy obejmuje grunty, należy opowiedzieć się za stanowiskiem, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, a nie świadczenie usług, do którego odnosi się art. 8 ust. 1. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela".

Przekładając wyrażony wyżej pogląd prawny na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać zatem należało, iż dostawą towaru było ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz podmiotu wskazanego w art. 1 ust.1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości. Z tą bowiem chwilą podmiot ten otrzymał już prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był właścicielem tego dobra. Skoro tak, to przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności nieruchomości nie może być traktowane jako ponowna dostawa tego samego towaru miedzy tymi samymi stronami, bowiem nie spełnia dyspozycji art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Rozważania zaskarżonej decyzji, co do zastosowania § 8 ust. 1 pkt. 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług były zatem bezprzedmiotowe, skoro założenie, że przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest dostawą towaru okazało się nieprawidłowe.W tych okolicznościach i na podstawie art. 134, art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit a oraz art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.