Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Sygnatura: I SA/Bk 79/07
Hasła tematyczne: interpretacja urzędu skarbowego
Kategoria:
Wnioskiem z dnia 25 lipca 2006 r. skarżąca Marianna S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Augustowie o udzielenie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, pisemnej interpretacji dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego sądowego na zlecenie instytucji państwowych. Wskazała, iż pełni funkcję biegłego sądowego z zakresu rachunkowości finansów i rozliczeń z budżetem przy Sadzie Okręgowym w S. W związku z powyższym strona zwróciła się z pytaniem czy czynności wykonywane przez biegłego sądowego i związane z pełnieniem przez niego funkcji biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazując, że jej zdaniem „przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT), co ma miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż nie jest możliwe zawarcie cywilno-prawnej umowy o wydanie opinii procesowej”.
Postanowieniem z dnia 14 września 2006 r., Nr US.IV/443-17/2006, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Augustowie stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego na zlecenie sądu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że czynności wykonywane na zlecenie sądu lub innych organów administracji publicznej przez biegłych sądowych nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług tj. dotyczący odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności wobec osób trzecich. Organ podniósł również, że art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, na które powoływała się skarżąca, nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem czynności polegające na wydaniu opinii przez biegłego sądowego nie są czynnościami zabronionymi przez prawo.
Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Augustowie Maria S. złożyła zażalenie, w którym zarzuciła zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że czynności biegłych wykonywane na zlecenie sądu lub innego organu administracji publicznej nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, ze względu na niespełnienie warunku dotyczącego odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności wobec osób trzecich. Odwołująca się zarzuciła też, naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie do w/w czynności biegłych sądowych jako czynności zgodnych z prawem. W związku z powyższym strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia.
Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, postanowieniem z dnia 30 listopada 2006 r. Nr PPI/4480-657/KŁ/06, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał się na treść art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku mimo tego, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może stanowić to samoistnej przesłanki, aby uznać je za nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Istotne znaczenie, bowiem dla spornego zagadnienia ma kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Biegły odpowiada osobiście za wykonywane przez siebie czynności, niezależnie od tego czy do określonego działania zobowiązał go sąd, czy też inny organ. Sam fakt, że wydanie opinii zleca sąd czy też inny organ nie oznacza, że to on przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, podlegającym ocenie na równi z innymi dowodami, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Sąd ponosi odpowiedzialność jedynie za swoje rozstrzygnięcie, wydane w oparciu o ocenę wszystkich okoliczności w sprawie, w tym także tych, które wymagają wiadomości specjalnych, a nie za czynności biegłego. Sąd powołując biegłego w celu wydania ekspertyzy odwołuje się do jego specjalistycznej wiedzy, stąd wydana w oparciu o tę wiedzę opinia musi być w pełni samodzielna. Także fakt, że biegły sporządza opinię w oparciu o materiał (akta sprawy) przekazany przez zlecającego, nie może przesądzać o tym, iż nie jest on samodzielny. Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne jako rzeczoznawca w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem. Przed objęciem funkcji, biegły składa przyrzeczenie, iż powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).
Z postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nie zgodziła się Marianna S. i wywiodła do tut. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i orzeczenie, że czynności związane z wykonywaniem obowiązków przez biegłego sądowego nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięciu organu odwoławczego strona zarzuciła naruszenie art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Zdaniem Strony Skarżącej, nie jest możliwe zawarcie cywilno-prawnej umowy o wydanie opinii procesowej. Tymczasem w świetle orzecznictwa NSA (SA/Rz 1066/98) poprzez czynności nie mogące być przedmiotem prawnie skutecznej umowy należy także rozumieć tzw. czynności bezwzględnie nieważne – w tym w szczególności te, o których mowa w art. 58 k.c. i 387 k.c., a w świetle polskiego prawa procesowego i orzecznictwa Sądu Najwyższego, zawarcie umowy o wydanie opinii biegłego byłoby sprzeczne z prawem i byłaby to umowa o świadczenie niemożliwe, a więc byłaby dotknięta sankcją nieważności bezwzględnej. Nie można więc zawrzeć prawnie skutecznej umowy o wydanie opinii, bo przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie jest zagadnieniem cywilnoprawnym. Strona powołała się na orzecznictwo Sądu Najwyższego (wyrok w sprawie III CKU 24/97, III CZ 39/74, III CZP 76/74) oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 2004/05.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt I FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. „Sąd administracyjny – sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego”. Uwzględniając powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji.
Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzega naruszenia przepisów prawa regulujących zasady udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Złożony przez skarżącą wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem (art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Augustowie wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 tej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika.
W ocenie Sądu rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadają wymogom stawianym w przepisach art. 14a § 1 i art. 14a § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tymi uregulowaniami wydana przez organ podatkowy pisemna interpretacja powinna dotyczyć „zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie”. Interpretacja powinna również zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Na tle przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego sprawy, organy podatkowe wskazały na przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i ustalając znaczenie tych przepisów sformułowały na ich podstawie określoną normę prawa. Przywołały też argumenty wskazujące na przyjęte przez siebie rozumienie analizowanych przepisów. Z formalnego punktu widzenia została udzielona precyzyjna odpowiedź organu podatkowego, co do interpretacji prawa podatkowego wnioskodawczyni, przedstawionej we wniosku z dnia 25 lipca 2006 r., który ocenił stanowisko strony i dał temu wyraz w argumentacji zawartej w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.
Przechodząc do oceny merytorycznej wydanego w niniejszej sprawie postanowienia w przedmiocie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, należy zauważyć, iż kwestię zasadniczą stanowi wykładnia przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
W art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy zdefiniowano pojęcie podatnika podatku VAT stanowiąc, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Interpretowany w niniejszej sprawie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 definiuje natomiast czynności, które ustawodawca wyłączył z pojęcia wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej. Przepis ten od swojego początku sprawiał problemy interpretacyjne wymieniając (przed jego nowelizacją) cechy właściwe wszystkim obligacyjnym stosunkom prawnym. W stanie prawnym przed 1 czerwca 2005 r. brzmienie tego przepisu wskazywało, że aby dany podmiot wykonujący czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mógł być uznany za podmiot niewykonujący samodzielnej działalności gospodarczej, to ze stosunku prawnego łączącego go ze zlecającym wykonywanie danej czynności musi wynikać jakakolwiek odpowiedzialność zlecającego wykonanie czynności. Natomiast nowelizacja ustawy – o podatku od towarów i usług (art. 1 pkt 6 lit. a) tiret drugi ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90 poz. 756), doprecyzowała powyższy warunek i ustaliła, że istnieć musi kryterium „odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich”. W stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie ma więc już wątpliwości, że biegły sądowy sporządzający opinię na potrzeby postępowania sądowego, stosownie do treści art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Zgodnie z treścią art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w dacie udzielania stronie pisemnej interpretacji, aby wyłączyć z kręgu podatników podatku od towarów i usług dany podmiot, ze względu na kryterium nie uznania czynności za samodzielną działalność gospodarczą, musza zaistnieć jednocześnie następujące przesłanki:
- przychody z tytułu czynności powinny zostać wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
- pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności powinny zostać określone warunki wykonywania tych czynności,
- pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności powinno zostać określone wynagrodzenie,
- pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności powinna zostać określona odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Nie ulega wątpliwości, że uzyskiwane przez biegłego sądowego przychody z tytułu wydania opinii zleconej przez sąd lub inny organ zaliczyć trzeba do źródła przychodów określonych w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Bezsprzecznie również treścią stosunku prawnego łączącego sąd lub inny organ i biegłego sądowego są określone warunki wykonania zlecenia (przede wszystkim przedmiot i zakres opinii). Za sporządzenie opinii biegłemu przysługuje wynagrodzenie, którego wysokość określa sąd, uwzględniając wymagane od biegłego kwalifikacje, potrzebny do wydania opinii nakład pracy i poświęcony czas, a także w miarę potrzeby pokrycie wydatków niezbędnych do wykonania zleconej pracy (por. dekret z dnia z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym, Dz.U. Nr 49, poz. 445 oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym, Dz.U. Nr 46, poz.254).
Okoliczność, że to organ procesowy wyznacza biegłemu przedmiot i zakres ekspertyzy, wyznacza termin złożenia ekspertyzy, decyduje o ustnej lub pisemnej formie złożenia opinii, oznacza i dostarcza biegłemu przedmiot badań – nie uzasadnia wniosku, że organ procesowy ponosi względem osób trzecich odpowiedzialność za działalność biegłego. Sam fakt sporządzenia przez biegłego opinii na polecenie organu procesowego nie przenosi na ten organ i jednocześnie nie wyłącza odpowiedzialności samego biegłego za skutki podjętych przez niego działań, w tym np. odpowiedzialności za naruszenie dóbr osobistych lub praw autorskich osób trzecich (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 11 maja 2005 r., sygn. akt I ACa 1875/04). Podkreślić przy tym należy, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich”, o której mowa w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, dotyczy w ocenie Sądu bezpośrednich skutków wykonania lub niewykonania zleconej czynności. W odniesieniu do czynności biegłego, podmiot zlecający wykonanie tych czynności nie ponosi względem osób trzecich odpowiedzialności za skutki bezpośrednio związane z podejmowanymi przez biegłego czynnościami. Sądy i inne organy procesowe wydając swoje rozstrzygnięcia dokonują oceny zgromadzonych dowodów i mogą wydaną przez biegłego opinię przyjąć lub odrzucić (zob. art. 233 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U. Nr 43, poz. 296, ze zm., art. 7 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego, Dz.U. Nr 89, poz. 555 ze zm.). W związku z czym, sąd lub inny organ procesowy, który wydaje określone rozstrzygnięcie opierając się na opinii biegłego odpowiada za swoje rozstrzygnięcie, a nie za działania biegłego. Czym innym zatem jest odpowiedzialność biegłego wobec osób trzecich za podejmowane przez niego czynności, a czym innym jest odpowiedzialność sądu lub innego organu za wydane w sprawie rozstrzygnięcie.
Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 6 pkt 2 ustawy – o podatku od towarów i usług. Przepis art. 6 cyt. ustawy przewiduje wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów opodatkowania. W pkt 2 określono, że przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, chodzi tu o czynności stanowiące czyny zabronione np. kradzież (por. wyrok NSA z 21.11.1999 r. sygn. akt SA/Rz 1066/98, publ. LEX, nadal aktualny z uwagi na identyczny przepis w poprzednio obowiązującej ustawie VAT z 1993 r.). Zlecenie przez sąd lub inny organ wykonania opinii biegłemu nie jest ani czynem zabronionym, ani też umową cywilnoprawną, tylko procesowym wyrazem działania organów procesowych, które ze względu na przymiot posiadania przez biegłych specjalistycznych wiadomości potrzebnych do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, dopuszczają dowód z takiej opinii. Zasady przeprowadzania dowodu z opinii biegłego regulują ustawy procesowe poszczególnych gałęzi prawa (por. art. 278 i nast. ustawy – Kodeks postępowania cywilnego, art. 193 i nast. ustawy – Kodeks postępowania karnego).
Reasumując, mając na uwadze brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nadane ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90 poz.756), zajęte w sprawie przez organy podatkowe stanowisko, że wykonywane przez skarżąca czynności w charakterze biegłego sądowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, nie naruszają postanowień art. 6 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa i na zasadzie art. 151 cyt. wyżej ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami orzekł, jak w sentencji.