Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Sygnatura: I SA/Gd 46/07
Hasła tematyczne: diety, podróż służbowa (delegacja), interpretacja przepisów, koszty uzyskania przychodów
Kategoria:
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie dotyczące interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wskazał, że w dniu 10 sierpnia 2006 r. Marek B. prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wspomagających transport drogowy pod nazwą B. Marek Leon „M.", zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie o dokonanie interpretacji przepisu art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodu kosztów wyjazdów ponoszonych w ramach realizowanych zleceń krajowych i zagranicznych do wysokości diet przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowych lub samorządowych jednostkach sfery budżetowej. Marek B. podał, że charakter wykonywanej przez niego działalności wymaga ciągłego przebywania poza miejscem zamieszkania, co drastycznie zwiększa koszty uzyskania przychodu. Stwierdził on nadto, że zgodnie z art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23)." Nadto pismem z dnia 30 sierpnia 2006 r. wyjaśnił, że jego wyjazdy krajowe i zagraniczne w całości związane są ze świadczeniem usług stanowiących istotę prowadzonej działalności, w ten sposób uzyskuje przychody. Poniesienie kosztów związanych z wyżywieniem i przebywaniem poza granicami kraju jest warunkiem uzyskania jakichkolwiek przychodów. Podniósł, że uważa, iż wnioskowana przez niego forma opodatkowania jest poprawna, a zaliczenie diet krajowych i zagranicznych w ciężar kosztów uzyskania przychodu jest zasadne.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie, postanowieniem z dnia 13 września 2006 r., stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku podatnika nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. Podniósł, że z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej podatnika wynika, że miejscem wykonywania działalności gospodarczej jest teren całego kraju. Wskazał, że z przepisów art. 27 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz, 1807 z póżn. zm.) wynika, iż miejsce wykonywania działalności nie musi być związane z siedzibą firmy. Podatnik może wykonywać usługi poza głównym miejscem wykonywania działalności, czego nie można utożsamiać z podróżą służbową.
Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał ponadto, że art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą. Z uwagi na to, że przepisy prawa podatkowego nie określają definicji pojęcia „podróż służbowa" Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieodzowne odwołanie się do definicji tego pojęcia, zawartej w treści art. 77 par. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.), zgodnie z którą podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy pracownika. Jak wynika z powyższego istotne znaczenie ma określenie celu wyjazdu i celu pobytu poza siedzibą firmy. Nie zawsze miejsce wykonywania działalności gospodarczej musi być związane z siedzibą firmy, a każdy wyjazd i pobyt poza miejscem, wskazanym jako siedzibą firmy podróżą służbową, o czym świadczy wyżej powołany zapis ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Podróż właściciela firmy ma znamiona podróży służbowej, gdy odbywana jest w związku z prowadzona działalnością gospodarczą i dotyczy np. zakupu środka trwałego, czy tez podpisania umowy u kontrahenta. W takim przypadku wartości diet z tytułu pobytu poza miejscem, w którym znajduje się siedzibą firmy, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 5 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast pobyt właściciela poza miejscowością w której znajduje się siedzibą firmy, będący wynikiem zawartej umowy na wykonanie usług stanowiących istotę prowadzonej działalności gospodarczej, nie jest podróżą służbową, a miejsce wykonywania usług w tym wypadku jest miejscem prowadzenia działalności. Zatem w tej sytuacji właścicielowi firmy nie przysługują diety z tytułu podróży służbowej, tym samym nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika z powyższego czym innym jest podróż służbowa w celu wykonania konkretnego zadania poza miejscem wskazanym jako siedzibą firmy, a czym innym jest wyjazd i przebywanie poza miejscem wskazanym jako siedziba, w celu prowadzenia działalności gospodarczej.
Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził również, że z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że wyjazdy krajowe i zagraniczne są konsekwencją wykonywania umów na świadczenie usług, które stanowią przedmiot działalności gospodarczej. Realizacja zaś usług, których specyfika i prawidłowe wykonanie w ramach prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej nierozerwalnie wiąże się z wyjazdami poza siedzibę firmy nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie diety nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.
W dniu 21 września 2006 r. Marek B. wniósł zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie. Podniósł, że przedsiębiorca ma prawo, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyznać sobie dietę i zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. Za zagraniczną podróż służbową należy uznać wykonanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań spółki poza granicami kraju. Marek B. stwierdził, ze w jego opinii nieuprawnione jest stanowisko organu podatkowego, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności (w tym przypadku usług transportowych) nie wchodzi w zakres podróży służbowej, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych. W uzasadnieniu swojego stanowiska, podatnik wskazał również na orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 20 maja 2004 r., sygn. akt: I S.A./Po 173/02 i orzeczenie NSA z dnia 15 września 2005 r., sygn. akt: FSK 2175/04, który podtrzymał stanowisko wyrażone w w/w wyroku WSA w Poznaniu. Oba sądy uznały, że przedsiębiorca nie może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków w czasie podróży służbowej, ale przysługują mu diety. Z kolei prawa do diety nie można ograniczać z uwagi na rodzaj wykonywanej działalności gospodarczej. Przedsiębiorca taki może w kosztach uzyskania przychodów uwzględnić wartość diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu. Podatnik wskazał, że sądy uznały, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności np. usług transportowych musi być uznane przez organy podatkowe za podróż służbową. Marek B. stwierdził nadto, że stanowisko takie zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją nr PB2/005-SIP-142/06 z dnia 8 czerwca 2006 r., oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt: I S.A./Bd 43/06.
Decyzją z dnia 16 listopada 2006 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podzielając stanowisko i argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Dnia 15 grudnia 2006 r. Marek B. wniósł skargę do WSA w Gdańsku, w której podtrzymał dotychczasową argumentację. Wniósł on o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kościerzynie.
W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do sądu decyzja narusza przepisy prawa materialnego przez błędną ich wykładnię.
Kwestia sporna sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług wspomagających transport drogowy, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów równowartość diet za czas podróży służbowej, przysługujących pracownikom, stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 52 wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odnosząc się do meritum niniejszej sprawy wskazać należy, że zasadniczą kwestią istotną dla jej rozstrzygnięcia jest właściwa interpretacja art. 14 a ordynacji podatkowej.
W myśl § 1 powołanego przepisu naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa (według swej właściwości) na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Paragraf drugi tego przepisu przewiduje, że wniosek o interpretację składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3).
Zgodnie z jednoznaczną, jasną i nie budzącą wątpliwości treścią przytoczonego przepisu rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony, nie zaś przedstawianie poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych.
Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy. Należy też zaakcentować, że pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy czerpie wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Jeśli wniosek ten nie zawiera określonych informacji organ może zwrócić się o jego uzupełnienie w trybie przewidzianym dla usuwania braków formalnych. Zaakcentować należy, że organ w tym postępowaniu nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego. Właśnie z tego względu, że ustalenie stanu faktycznego nie jest przedmiotem postępowania w sprawie o wydanie urzędowej interpretacji wynika, iż stan ten jest stanem hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawnych nie jest, bowiem istotne rzeczywiste wystąpienie określonych zdarzeń.
Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Również organ odwoławczy kontroluje jedynie poprawność dokonanej interpretacji danego przepisu w kontekście zadanego pytania prawnego. Zarówno na etapie postępowania wywołanego wniesieniem zażalenia, jak i na etapie kontroli sądowej wydanego w wyniku tego postępowania rozstrzygnięcia kontroli podlega prawidłowość wyjaśnienia treści przepisów w odniesieniu do zadanego pytania. Nie jest, więc możliwe dalsze uzupełnienie, bądź doprecyzowanie zgłoszonego wniosku o interpretację.
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony przyjęły, że realizowanie zasadniczego przedmiotu działalności skarżącego nie wchodzi w zakres podróży służbowych, natomiast podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymogi podróży służbowych.
Pytanie skarżącego dotyczyło zarówno podróży służbowych krajowych jak i zagranicznych (zleceń krajowych i zagranicznych).
Za zagraniczną podróż służbową, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych podzielanego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, należy uznać wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań poza granicami kraju (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 22.01.2004 r. sygn. akt I PK 298/03-OSWP 2004/23/399 i z dnia 30.05.2001 r. sygn. akt I PKN 424/00-OSNP 2003/7/172, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.09.2005 r. sygn. akt FSK 2175/04-LEX nr 171320 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23.03.2007 r. sygn. akt I SA/Gd 780/06). Zatem podróżą służbową krajową jest wykonywanie bezpośrednio przez przedsiębiorcę zadań w granicach kraju, poza stałym miejscem wykonywania działalności.
Skoro skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przedsiębiorca przemieszcza się w celu realizacji zadań wynikających z istoty prowadzonej działalności gospodarczej, to jego podróż (w granicach kraju i za granicą) jest podróżą służbową w trakcie której może ponosić wydatki (w tym na swoje utrzymanie). Jeżeli ponoszone wydatki służą osiąganiu przychodów w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku, dochodowym od osób fizycznych i nie przekraczają kwot, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 w/w ustawy, to należy zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów, ustawodawca wyłączył bowiem z kosztów przedsiębiorcy jedynie wartość diet z tytułu podróży służbowych tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługującym pracownikom.
W świetle powyższego, zdaniem sądu orzekającego w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że przedsiębiorcy przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu wartości diet za czas podróży służbowych krajowych i zagranicznych, w ramach zakreślonego limitu tj. w wysokości diet przysługujących pracownikom.
Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 145 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na mocy art. 200 w/w ustawy.