Autor: Naczelny Sąd Administracyjny
Sygnatura: I FSK 1263/06
Hasła tematyczne: skarga kasacyjna, zwolnienia podatkowe, umorzenie zaległości podatkowej
Kategoria:
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
1.1. Wyrokiem z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1742/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Jerzego K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 września 2005 r., nr PBIV/4117/186/2005/W w przedmiocie ulgi płatniczej – umorzenia zaległości podatkowej.
1.2. W niniejszej sprawie WSA w Gliwicach przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.
1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2002 r. wraz z odsetkami. Zaległość dotyczyła „S.” sp. z o. o. z/s w Tychach a odpowiedzialność za tę zaległość ciążyła na skarżącym jako byłym członku zarządu ww. spółki.
Organy podatkowe obu instancji analizując okoliczności faktyczne sprawy pod kątem przesłanek z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływana jako „O.p.”, biorąc pod rozwagę sytuację życiową i materialną wnioskodawcy stwierdziły wprawdzie, iż w sprawie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika, jednakże uznały, iż głównie z uwagi na charakter wnioskowanej ulgi, charakter zaległości podatkowej oraz zasady ogólne, w tym zasadę powszechności opodatkowania, nie zaszły okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę z tytułu tej zaległości. Organy podatkowe wskazały przy tym na uznaniowy charakter decyzji umorzeniowej wyjaśniając, iż zarówno wystąpienie ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego, a zatem przesłanek określonych w ww. przepisie, nie rodzi po stronie organu obowiązku umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę.
2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego przedstawiono okoliczności powstania przedmiotowej zaległości w podatku od towarów i usług za stosowny okres rozliczeniowy. Skarżący podkreślał, iż niesłusznie obciążono go odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, w której pełnił funkcję prezesa zarządu. Jednocześnie skarżący powtórzył argumenty podnoszone we wcześniejszych etapach postępowania dotyczące jego trudnej sytuacji życiowej i materialnej.
2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3.1. WSA w Gliwicach uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
3.2. W pisemnych motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym i obejmuje w pierwszym etapie określenie przesłanek umorzenia, zaś w drugim podjęcie decyzji w ramach uznania administracyjnego. Dokonując kontroli decyzji opartych na uznaniu administracyjnym sąd ocenia jedynie legalność działań organów podatkowych, a nie zasadność i celowość tej decyzji. Kontrola objęta jest zatem jedynie pierwsza część postępowania mająca za przedmiot ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 O.p.
Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób odpowiadający przepisom prawa. Dokonały szczegółowej oceny wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, w tym dotyczących czasu i sposobu powstania zaległości, aktualnej sytuacji majątkowej podatnika, czy też działań podatnika w zakresie wywiązywania się ze zobowiązań wobec budżetu państwa. WSA w Gliwicach stwierdził, iż wywody poczynione przez organy podatkowe w oparciu o analizę tych okoliczności są trafne i zostały właściwie uzasadnione.
3.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył ponadto, iż w niniejszym postępowaniu nie mogą zostać rozpatrzone zarzuty skargi dotyczące przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na rzecz skarżącego oraz zarzuty dotyczące prowadzonego postępowania egzekucyjnego, gdyż zgodnie z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako „P.p.s.a.”, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, a te z kolei wyznacza zaskarżona decyzja – na rozpatrywanym przypadku decyzja o odmowie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tej zaległości.
4. Skarga kasacyjna.
4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 § 1 O.p.
Wniesiono przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie – w przypadku stwierdzenia wyłącznie naruszeń prawa materialnego – o uchylenie orzeczenia i rozpoznanie skargi. Ponadto wniesiono o zasądzenie pełnomocnikowi skarżącego kosztów pomocy prawnej świadczonej z urzędu.
4.2. Argumentując zarzuty skargi kasacyjnej jej autor zaznaczył, iż przesłanka interesu publicznego została potraktowana zbyt rygorystycznie zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji. Podkreślono, iż przepis art. 67 § 1 O.p. zakłada alternatywne, a nie łączne wystąpienie obu przesłanek, zatem stwierdzenie zaistnienia jednej z nich (ważnego interesu podatnika) powinno być wystarczające dla uwzględnienia wniosku strony. Pełnomocnik skarżącego powołał się przy tym na zasadę humanitaryzmu i solidaryzmu społecznego.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podnosi, iż autor skargi formułując zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie sprecyzował na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie. Podobnie w odniesieniu do zarzutu uchybienia przepisom postępowania nie wskazano, na czym ono polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
5.2. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
Zgodnie z art. 174 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub – uzasadnienie zarzutu „niewłaściwego zastosowania” przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
5.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, na wstępie należy stwierdzić, że strona skarżąca wskazując na zarzuty naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 67 § 1 O.p. nie uzasadniła tych zarzutów.
Odnośnie zarzutu naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowiącego, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, w skardze kasacyjnej nie określono w jaki to sposób Sąd pierwszej instancji miał się dopuścić naruszenia normy tego przepisu. W ogóle bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się do zarzutu naruszenia tego przepisu, co czyni ten zarzut nieskutecznym.
5.4. Podobnie zresztą z drugim zarzutem – naruszenia art. 67 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, odnośnie którego to zarzutu w skardze kasacyjnej podniesiono jedynie nader ogólnie, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organ podatkowy za dużą wagę przypisał interesowi publicznemu oraz, że przepis art. 67 § 1 O.p. zakłada alternatywne, a nie łączne wystąpienie obu przesłanek, zatem stwierdzenie ważnego interesu podatnika powinno być wystarczające dla uwzględnienia wniosku strony, zwłaszcza z uwagi na zasadę humanitaryzmu i solidaryzmu społecznego.
5.5. Wprawdzie trafne jest stwierdzenie skargi kasacyjnej, że do możliwości zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej wystarczającym jest stwierdzenie jednej z dwóch przesłanek ważnego interesu (podatnika lub publicznego), lecz samo zaistnienie jednego z tych interesów (w niniejszej sprawie ważnego interesu podatnika), nie obliguje organu do zastosowania tej instytucji.
5.6. Przesłanką zastosowania przedmiotowej ulgi jest interes podatnika. Nie każdy jednak „interes” podatnika może w takich sytuacjach podlegać ochronie skoro ustawodawca mówi o zagrożeniu ważnego interesu.
W rozpoznawanej sprawie argumenty przemawiające za odmową umorzenia zaległości podatkowej oraz odsetek od tej zaległości zostały podane przez organ, drugiej instancji, w sposób prawidłowy, w ramach wyczerpującego uzasadnienia jego decyzji. Trafnie zatem zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji, który nie dopatrzył się naruszenia prawa w sposobie rozpatrzenia przez organ odwoławczy materiału dowodowego sprawy oraz naruszenia zasady swobodnego uznania organu podatkowego przy podejmowaniu tego rodzaju rozstrzygnięć.
5.7. Użyte przez ustawodawcę w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia nieostre oraz sformułowanie "może" stanowi, że decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych oraz odsetek od tychże zaległości są decyzjami uznaniowymi tzn. pozostawiającymi organom podatkowym możliwość wyboru konsekwencji prawnej. Poza koniecznością wniosku o umorzenie zaległości podatkowej pochodzącego od podatnika oraz wykazania ważnego interesu podatnika, wskazany przepis ani inne postanowienia Ordynacji podatkowej nie zawierają żadnych dodatkowych przesłanek, którymi organy podatkowe miałyby się kierować załatwiając sprawy tego rodzaju. Jeżeli zatem postępowanie dowodowe i dokonana na tej podstawie ocena stanu faktycznego sprawy są przeprowadzone poprawnie to samo wyprowadzenie z takiej oceny wniosku czy i w jakim stopniu umorzyć zaległość podatkowa lub odsetki od zaległości podatkowej, wobec braku dających się zobiektywizować kryteriów normatywnych, jest natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli Sądu.
5.8. Instytucja umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę jest przepisem o charakterze wyjątkowym, pozwala ona bowiem organom podatkowym umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Ocenę, czy istnieją przesłanki do zastosowania tej instytucji ustawodawca pozostawił organom podatkowym. Ten uznaniowy charakter rozstrzygnięcia nie przekreśla jednak zasady, że uznanie jest ograniczone w tym wypadku dyrektywami ustawowymi nakazującymi organom skarbowym rozważenie każdej sprawy z punktu widzenia występowania lub braku w konkretnym wypadku ważnego interesu podatnika, który uzasadniałby umorzenie zaległości lub odsetek od zaległości podatkowej.
W przypadku instytucji umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek od niej, w orzecznictwie stwierdza się, że ma ona charakter instytucji nadzwyczajnej, a zatem przesłanki warunkujące jej zastosowanie muszą być również wyjątkowe. Nie można bowiem z instytucji umorzenia zaległości podatkowej czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty podatku (por. np. wyrok NSA z dnia 1 marca 1994 r., SA-GD 1071/93).
5.9. W sytuacji zatem, gdy Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie dopatrzył się, aby organ podatkowy naruszył reguły prowadzenia postępowania dowodowego oraz przekroczył granicę swobody interpretacyjnej art. 67 § 1 O.p., poruszając się w ramach swobodnej oceny dowodów, autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia wymienionego przepisu prawa materialnego, winien wskazać konkretne, a nie ogólne, zarzuty pod adresem powyższego stwierdzenia Sądu wykazując w czym – dokonując wykładni, czy stosując przepis art. 67 § 1 O.p., uchybiono jego normie.
5.10. Podnieść przy tym należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego formułowania domysłów w zakresie tego, na jakiej podstawie została oparta skarga kasacyjna, jakiego dotyczy przepisu i jakie jest uzasadnienie stawianych zarzutów.
Skarga kasacyjna nieodnosząca się w uzasadnieniu, do konkretnie rozpatrywanego stanu faktycznego, przy braku jasnego i precyzyjnego określenia celu przywołania takich, a nie innych przepisów prawa – nie może zostać uwzględniona, skoro pozbawiona jest rzeczowości w kontekście rozpatrywanej sprawy.
5.11. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił żądania Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a dotyczącego zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w wypadku oddalenia skargi kasacyjnej.
Samo żądanie znajduje wprawdzie oparcie w treści przepisu art. 204 pkt 1 P.p.s.a., jednakże przepis ten nie ma charakteru normy bezwzględnie obowiązującej, albowiem zasada finansowej odpowiedzialności za wynik sprawy doznaje złagodzenia w art. 207 § 2 P.p.s.a.
Przepis ten stanowi, iż w szczególnie uzasadnionych przypadkach sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego od zasądzenia kosztów na rzecz organu administracji podatkowej należało odstąpić w sytuacji gdy dłużnik podatkowy domaga się umorzenia zaległości podatkowej, gdy wysokość tej zaległości znacznie przekracza kwotę jaką należałoby zasądzić na rzecz organu z tytułu poniesionych przez ten organ kosztów postępowania kasacyjnego, a organ ten nie wskazał, iż po wydaniu wyroku I instancji nastąpiło zaspokojenie wierzyciela podatkowego a zobowiązany znajduje się w takiej sytuacji materialnej, która pozwala na poniesienie kosztów postępowania kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 21.9.2006 r., sygn. akt I FSK 1183/05).
Z tych względów na podstawie art. 207 § 2 P.p.s.a. orzeczono jak w punkcie drugim wyroku.
Podstawę określenia wysokości opłaty za czynności adwokatów działających z urzędu na rzecz skarżącego stanowi § 19 i 20 oraz § 2 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).