Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

Sygnatura: III SA/Wa 1928/07

Hasła tematyczne: pożyczka mieszkaniowa, stan faktyczny, zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, interpretacja przepisów, odsetki od pożyczki

Kategoria:

A. (zwana dalej "Stroną", "Skarżącą") zwróciła się 24 czerwca 2006r. do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie, w trybie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana "O.p."), pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej zwana "ustawą o VAT"), stawiając pytanie czy odsetki od pożyczek mieszkaniowych udzielanych z Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej jako "ZFŚS") stanowią obrót podlegający przepisom ustawy o VAT. Czy powinny być wykazywane w deklaracji VAT-7 i ujmowane przy ustalaniu proporcji określonej w art. 90 tej ustawy.

Strona wskazała, że obowiązek tworzenia ZFŚS wynika z ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996r. Nr 70, poz. 335 ze zm., dalej jako "ustawa o ZFŚS"). Według regulaminu ZFŚS udziela pracownikom pożyczek na cele mieszkaniowe, a naliczone z tego tytułu oprocentowanie, zwiększa fundusz socjalny. W ocenie Strony odsetki od pożyczek z ZFŚS, udzielanych pracownikom na zakup mieszkania, budowę domu bądź ich remont, nie stanowią wynagrodzenia pracodawcy za czynność przewidzianą w ustawie VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odsetki zasilają środki ZFŚS, a pożyczki z ZFŚS nie mogą być utożsamiane z pożyczkami udzielanymi przez podmioty (np. banki) prowadzące działalność gospodarczą w zakresie usług finansowych, które oprocentowanie pożyczek traktują jako wynagrodzenie za wykonywane usługi. Udzielanie pracownikom pomocy materialnej w formie zwrotnych lub bezzwrotnych pożyczek z ZFŚS (tj. ze środków pracowników) nie można utożsamiać z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług.

Do wniosku o interpretację Strona załączyła urzędowe interpretacje udzielone w zakresie opodatkowania podatkiem VAT odsetek z ZFŚS, w których twierdzono, że pobieranie odsetek od udzielonych pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS, zwiększających ten fundusz, jest czynnością niepodlegającą przepisom podatku VAT i kwoty odsetek nie stanowią obrotu VAT. Udzielanie takich pożyczek pracownikom nie stanowi działalności w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC, dalej jako "VI Dyrektywa Rady"). Strona dokonując tych czynności, poza prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie jest podatnikiem VAT.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z 25 września 2006r., uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż na podobne pytanie udzielono już stronie odpowiedzi w postanowieniu z 12 stycznia 2006r. Zdaniem organu odsetki od pożyczek mieszkaniowych udzielanych z ZFŚS, jako kwoty należne z tytułu świadczenia usług pośrednictwa finansowego, stanowią obrót będący podstawą opodatkowania w podatku VAT, zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Na ZFŚS składają się pieniądze pracowników, ale Strona obracając pieniędzmi i pobierając wynagrodzenie (odsetki) od pożyczek udzielanych ze środków ZFŚS, staje się podmiotem świadczącym usługi pośrednictwa finansowego, stanowiące odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

W zażaleniu z 3 października 2006r. Strona wniosła o zmianę ww. postanowienia i uznanie stanowiska strony za prawidłowe, zarzucając, że jest ono niezgodne ze stanem faktycznym i rażąco narusza przepisy art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz VI Dyrektywę Rady i orzeczenie ETS z 14 listopada 2000r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berghwest SA a Belgią). Wyjaśniła, że jako podatnik podatku VAT, nie obraca pieniędzmi ZFŚS w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego i nie pobiera z tego tytułu żadnego wynagrodzenia. Udziela pracownikom pożyczek mieszkaniowych jako zakład pracy ustawowo zobligowany do administrowania funduszem (zgodnie z art. ustawy o ZFŚS) oraz obsługujący działalności socjalną organizowaną na rzecz osób uprawnionych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 24 września 2007r. odmówił zmiany ww. postanowienia, odwołując się do art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 i art. 8 ustawy o VAT. Na wstępie wyjaśnił, że już w postanowieniu z 12 stycznia 2006r. odpowiedziano na pytanie strony czy odsetki od pożyczek mieszkaniowych udzielanych z ZFŚS stanowią obrót podlegający przepisom ustawy o VAT. Strona powyższe postanowienie zaskarżyła, ale Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 31 maja 2006r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia.

Organ odwoławczy podniósł dodatkowo, że udzielanie pożyczek na cele mieszkaniowe mieści się w zakresie definicji działalności socjalnej. Na ZFŚS składają się pieniądze pracowników, ale pracodawca obraca pieniędzmi. Pobierane przez niego odsetki od udzielanych pracownikom pożyczek na cele mieszkaniowe, stanowią swego rodzaju wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług finansowych. Tym samym Strona staje się podmiotem świadczącym usługę pośrednictwa finansowego i czynności takie mieszczące się w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił równocześnie uwagę na art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie ustawodawca zwolnił od podatku niektóre usługi wymienione w załączniku Nr 4 do ustawy. W poz. 3 ww. załącznika znalazły się usługi pośrednictwa finansowego, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU – sekcja J ex (65-67), z wyłączeniem ściśle określonych rodzajów usług. Tym samym, jeżeli usługa udzielania pożyczek z ZFŚS i pobierania z tego tytułu odsetek mieści się grupowaniu 65-67 jako usługa pośrednictwa finansowego i nie będzie objęta żadnym z wyłączeń, o którym mowa w poz. 3 pkt 1-9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji, ze względu na naruszenie:

• art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ustawy o VAT,
• art. 2 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 10 ustawy o ZFŚS,
• art. 4, art. 5 i art. 6 ustawy O.p.,
• art. 2(1), art. 4(2) i art. 19(2) VI Dyrektywy Rady i odpowiednio art. 1 i art. 2, art. 9, art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z 2006 r. Nr 347/1 i Nr 384/92),
• zasady pierwszeństwa prawa unijnego wobec prawa krajowego państw członkowskich.

W uzasadnieniu podtrzymała argumentację prezentowaną w zażaleniu, podkreślając ponadto, że działania pracodawcy podejmowane w ramach ZFŚS są przejawem działalności socjalnej, a nie działalności gospodarczej podatnika VAT. Pracodawca udzielając pożyczek, finansując je z ZFŚS, występuje w roli administratora majątku ZFŚS, nie nabywa ani prawa własności. ani prawa do rozporządzenia jak właściciel kwotami zwróconych pożyczek i kwotami odsetek o nich. Czynności te nie są usługami pośrednictwa finansowego i nie podlegają przepisom ustawy o VAT. Za błędne uznała stanowisko organu o dysponowaniu, jak właściciel odsetkami od pożyczek z ZFŚS i traktowaniu ich jak wynagrodzenie za usługę pośrednictwa finansowego, sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU sekcja J ex(65-67). Wskazała, że słuszność jej stanowiska potwierdzają interpretacje innych organów podatkowych oraz orzecznictwo ETS, powołane w trakcie postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie powtarzając w uzasadnieniu dotychczas prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie., aczkolwiek z innych przyczyn niż niej wskazane.

Stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym Sąd uwzględniając skargę na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) uchyla ten rodzaj aktu administracyjnego (art. 146 § 1 P.p.s.a.), uwzględniając naruszenia prawa, których dopuścił się organ administracyjny. Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w przypadku, gdy organ podatkowy w związku z obowiązującymi przed 1 lipca 2007r. w zakresie interpretacji podatkowych przepisami wydał decyzję lub postanowienie Sąd powinien ponadto uwzględnić treść art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a., z uwagi na wskazane w tym przepisie przesłanki, które uzasadniają uwzględnienie skargi przez uchylenie zaskarżonego aktu, lub stwierdzenie jego nieważności, tj. naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

Rolą Sądu jest również, w świetle art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyganie danej sprawy, przy braku związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oraz – stosownie do art. 135 P.p.s.a. – zastosowanie środków mających na celu usunięcie naruszenia prawa również w odniesieniu do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

Sąd mając na względzie ww. przepisy stwierdza, że zarówno zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, jak również poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podlegają wyeliminowaniu z obrotu prawnego przez stwierdzenie ich nieważności.

Organy podatkowe obu instancji – choć w uzasadnieniach swych rozstrzygnięć władczych, wyjaśniły stronie skarżącej, że jej sprawa z wniosku o interpretację odnosi się do analogicznego zagadnienia prawnego przedstawionego w niezmienionym stanie faktycznym oraz, że została już rozstrzygnięta we wcześniejszym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji, które stało się ostateczne, ze względu na wniesienie przez stronę skarżącą po terminie środka zaskarżenia (zażalenia) – nie rozważyły konsekwencji prawnych płynących z tego faktu.

Tymczasem w świetle art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, która ma również zastosowanie do ostatecznych postanowień, organy mają obowiązek stać na straży ochrony ogólnego porządku prawnego. Dopóki więc z obrotu prawnego, w trybie przewidzianym przepisami prawa, nie zostanie wyeliminowane ostateczne postanowienie orzekające w danej sprawie, dopóty niemożliwe jest ponowne rozpatrzenie tej sprawy po raz drugi.

Z akt sprawy, którymi dysponował Sąd, wynika że pierwotne postanowienie interpretacyjne, w którym wyrażono identyczną ocenę prawną do zaprezentowanej w rozpoznawanej sprawie, przy analogicznym stanie faktycznym, nie zostało wyeliminowane z obrotu prawnego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w trybie przewidzianym w art. 14b § 5 O.p.

Tym samym, stosownie do art. 14b § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 czerwca 2007r. wiązało ono organ pierwszej instancji wydający rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne w niniejszej sprawie. Z przepisu tego wynika bowiem, że interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 O.p. jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 art. 14b O.p.

Skarżąca domagając się wydania interpretacji, w sytuacji, gdy posiadał już ostateczną i niekorzystną interpretację prawa podatkowego, zdaje się nie zauważać, podobnie jak organy obu instancji, że nie ma unormowań prawnych, z których wynikałoby, że w takiej sytuacji można wydać kolejne rozstrzygnięcie, tym razem korzystne dla strony.

Zdaniem Sądu w świetle ww. przepisu art. 128 O.p. oraz art. 14b § 2 O.p., organ pierwszej instancji, który już raz, i to w sposób ostateczny, wypowiedział się w stanienie faktycznym przedstawionym przez stronę skarżącą, w zakresie analogicznego zagadnienia prawnego, które strona ponownie przedstawia do interpretacji, choć czyni to w sposób jedynie językowo (werbalnie) odmienny, chcąc de facto pominąć rozwiązania prawne przyjęte w art. 14b § 2 i art. 14b § 5 O.p. oraz w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i uzyskać w ten sposób interpretację korzystną, powinien wydać postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania, uwzględniając dyspozycję art. 165a O.p.

W przeciwnym wypadku, tak jak w niniejszej sprawie, w obrocie prawnym pozostają dwa rozstrzygnięcia w tej samej sprawie, wydane przez ten sam organ i skierowane do tej samej osoby, co z pewnością burzy obowiązujący porządek prawny i nie może być zaakceptowane.

Tym samym zdaniem Sądu zasadne było, na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. i art. 219 O.p., wydanie rozstrzygnięcia zawartego w punkcie pierwszym wyroku, polegającego na stwierdzeniu nieważności postanowienia organu pierwszej instancji, ze względu na naruszenie art. 128 O.p., przy jednoczesnym usunięciu z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który nie dostrzegł wyżej omówionych wadliwości w postępowaniu organu pierwszej instancji, czym naruszył prawo(art. 128 O.p. oraz art. 14b § 2 O.p. w związku z art. 14b § 5 O.p.) w sposób rażący.

W tym miejscu skład orzekający stwierdza, że niemożliwym było wypowiadanie się przez Sąd w odniesieniu do merytorycznych zarzutów przedstawionych przez Skarżącą. Sąd wyjaśnia jednocześnie, że w świetle art. 14b § 1 O.p. interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym nie wiąże podatnika.

Podstawą do stwierdzenia, że wyżej wymienione akty administracyjne, których nieważność stwierdzono, nie podlegają wykonaniu w całości, był art. 152 P.p.s.a., że (punkt 2 sentencji). O kosztach postępowania sądowego (punkt trzeci sentencji) Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), Skarżąca była reprezentowana przez radcę prawnego.