Autor: Naczelny Sąd Administracyjny
Sygnatura: II FSK 1389/07
Hasła tematyczne: wynagrodzenia, wynagrodzenie za pracę, wydatek, cel służbowy, świadczenie nieodpłatne, cel wydatku, umowa o zarządzanie, prezes zarządu, podatek od wynagrodzeń, przychód z działalności wykonywanej osobiście, kontrakt menedżerski
Kategoria:
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 maja 2007 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 173/07 uchylił zaskarżone przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością N. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2006 roku w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości. Zaskarżonym do sądu administracyjnego postanowieniem utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 27 września 2006 roku, w którym organ podatkowy działając zgodnie z art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), udzielił spółce interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uznając, iż ponoszone przez spółkę wydatki na rzecz prezesa zarządu na podstawie zawartej z nim umowy o zarządzanie stanowią dla niego przychód podatkowy w postaci otrzymanych świadczeń, od którego spółka jako płatnik obowiązana jest do obliczenia, pobrania i wpłacenia do urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazane powyżej rozstrzygnięcie zapadło po rozpoznaniu przez organy podatkowe wniosku spółki z dnia 4 lipca 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, prezentując następujący stan faktyczny. Spółka zawarła z prezesem zarządu umowę o zarządzanie zgodnie z art. 750 ustawy Kodeks cywilny. Z treści tej umowy wynikało, że do wiązków prezesa należało bieżące kierowanie przedsiębiorstwem spółki, zarządzanie całokształtem inwestycji, realizacja jej strategii na rynku polskim i rynkach zagranicznych, jak również realizacja zadań formułowanych przez radę nadzorczą spółki. W związku z wykonywaniem przedmiotowej umowy o zarządzanie, spółka ponosiła koszty związane z eksploatacją i parkowaniem samochodu służbowego będącego własnością spółki, z którego dla celów służbowych korzystał jej prezes, koszty związane z zakupem telefonu komórkowego oraz amortyzacją komputera przenośnego, koszty korzystania z telefonu stacjonarnego i komórkowego oraz koszty podróży służbowych. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe stanęły na stanowisku, że z przepisów art. 11 i art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 z póz. zmianami) wynika, iż przychodami podatkowymi poza otrzymywaną gotówką są także otrzymane świadczenia w naturze czy inne nieodpłatne świadczenia. Udostępnienie prezesowi zarządu w ramach umowy o zarządzanie telefonu, komputera przenośnego, samochodu oraz zwrot kosztów podróży służbowych stanowi świadczenie mające konkretny wymiar finansowy, bowiem w przypadku nieudostępnienia przez spółkę wyżej wymienionych składników, ponosiłby on osobiście te koszty, a co za tym idzie żądałby wyższego wynagrodzenia.
2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku ocenił, że dokonana przez organy podatkowe interpretacja co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego nie jest właściwa. Sąd w pierwszej kolejności powołał się treść uchwały w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 roku, I FPS 1/06, w której stwierdzono, że "sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa, jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego. W dalszej kolejności Sąd ocenił, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku zostało wydane zgodnie z procedurą określoną w art. 14 i następnych ustawy Ordynacji podatkowej. Sąd zakwestionował natomiast dokonaną przez organy podatkowe wykładnię przepisów art. 11 ust. 1 w powiązaniu z art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd wskazał również, że w myśl art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodem, z zastrzeżeniami art. 14-16, art. 17 ust. pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei przepis art. 13 ustawy podatkowej zawiera katalog przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście ustawodawca uważa między innymi przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 9 ustawy podatkowej). Sąd argumentował następnie, że przychód z tytułu umowy menedżerskiej bez jest opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takim przychodem jest przede wszystkim określone w kontrakcie wynagrodzenie za wykonanie czynności zarządu. Przychodem osoby zarządzającej przedsiębiorstwem mogą być również wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Sąd doszedł jednak do przekonania, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku spółki o udzielenie pisemnej interpretacji jak również konstrukcja zawartej z prezesem zarządu umowy o kontrakt menedżerski nie daje podstaw do przyjęcia, że w sprawie ma miejsce przysporzenie do majątku prezesa zarządu, stanowiące świadczenie w naturze bądź inne nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód w rozumieniu prawa podatkowego. Na poparcie tej tezy Sąd wskazał, że w ramach zawartego kontraktu prezesowi zarządu spółka udostępniła samochód służbowy, telefon komórkowy, komputer przenośny. Spółka też ponosi koszty związane z eksploatacją tych urządzeń. Składniki majątku przedsiębiorstwa wykorzystywane do celów służbowych przez prezesa zarządu stanowią koszty funkcjonowania podmiotu gospodarczego i mają ułatwić menedżerowi zarządzania i kierowanie przedsiębiorstwem. W sytuacji natomiast, kiedy prezes zarządu wykorzystuje składniki majątku mocodawcy dla celów osobistych, można mówić o nieodpłatnym świadczeniu na jego rzecz i powstaniu przysporzenia w jego majątku podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały w rozpoznawanej sprawie błędnej wykładni przepisu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. Organy niewłaściwie uznały, że przekazanie prezesowi zarządu przez skarżącą spółkę składników majątku do używania w celu wykonania na jej rzecz usług w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem jest świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem, stanowiącym przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu przychodem w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej jest jedynie wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wykorzystanie pozostawionego do dyspozycji prezesa zarządu majątku spółki nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na jego rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku są wykorzystane jedynie do celów służbowych służących realizacji zawartego kontraktu menedżerskiego. Sąd w konsekwencji zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2006 roku.
3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zaskarżył wskazany powyżej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2007 roku w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w związku z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do naruszenia tego dojść miało w wyniku przyjęcia, że wykorzystywanie pozostawionego do dyspozycji prezesa zarządu spółki mienia przedsiębiorstwa tej spółki nie może być uznane za nieodpłatne świadczenie na jego rzecz w sytuacji, gdy owe składniki majątku są wykorzystywane jedynie dla celów służbowych, służących realizacji zawartego kontraktu. Zdaniem natomiast Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku nieodpłatne przekazanie do użytkowania przez spółkę składników majątku opisanych w kontrakcie menedżerskim jest świadczeniem w naturze lub innym nieodpłatnym świadczeniem, które stanowi przychód podlegający opodatkowaniu i rodzi obowiązek po stronie płatnika do pobrania zaliczki na podatek dochodowy.
Wskazując na powyższy zarzut Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 maja 2007 roku i oddalenia skargi podatnika. Zawarto także ewentualny wniosek o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie oraz podniesiono, że stan faktyczny wskazuje, że prezes zarządu skarżącej spółki uzyskał nieodpłatne świadczenie wykonując swoje zadania w ramach umowy o zarządzanie, od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością N. Prezes spółki, jak argumentował autor skargi kasacyjnej, uzyskał korzyść w postaci zaoszczędzenia własnych wydatków na środek transportu oraz jego eksploatację, jak również rachunku za telefon oraz komputer przenośny. Koszty te są przedmiotem sporu między spółką, a organami podatkowymi. Dodatkowo podniesiono, że stosownie do art. 710 Kodeksu cywilnego, przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony na bezpłatne używanie rzeczy, a biorący do używania ponosi natomiast zwykłe koszty utrzymania tej rzeczy (art. 713 K.c). Ponoszenie tych kosztów przez spółkę, co ma miejsce w analizowanym stanie faktycznym, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód w postaci zaoszczędzonych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zauważył jednocześnie, iż przedmiotem świadczenia, z którym ustawa wiąże skutki prawne, nie jest przekazany do używania towar w postaci samochodu, telefonów oraz komputera, a ponoszenie wydatków związanych z używaniem tych urządzeń.
4. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością N. w piśmie zawierającym odpowiedź na skargę kasacyjną nie zgodziła się z zarzutem oraz argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku przedstawioną w jej treści podnosząc, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, I SA/Bk 173/07, z dnia 16 maja 2007 roku, odpowiada prawu. Skarżąca spółka wniosła tym samym o oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku.
5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga ta ma usprawiedliwione podstawy. Wobec tego podlega ona uwzględnieniu. Zanim Naczelny Sąd Administracyjny będzie mógł ustosunkować się do zarzutów dotyczących naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku przepisów prawa materialnego zawartych w art. 11 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie zawarto zarzutów naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania w sposób, który miałby istotny wpływ na wynik sprawy. Daje to więc Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość uchylenia zaskarżonego orzeczenia i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 u.p.p.s.a., czego domaga się strona skarżąca.
Na początku należy podnieść, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego obejmuje stan faktyczny wskazujący, iż w związku z wykonywaniem przez spółkę N. działalności gospodarczej ponosi ona koszty związane z eksploatacją i parkowaniem samochodu służbowego będącego własnością spółki, z którego do celów służbowych korzysta prezes jej zarządu, koszty związane z zakupem telefonu komórkowego oraz z amortyzacją komputera przenośnego, koszty związane z korzystaniem z telefonu stacjonarnego i komórkowego, koszty podróży służbowych, połączeń internetowych i ubezpieczenia.
Z tak przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż dla jego oceny prawnej, niezbędne jest zwrócenie uwagi na to, że spółka N. dokonywała w sensie ekonomicznym dwóch rodzajów wydatków. Rozróżnienie to ma znaczenie dla ich prawnopodatkowej kwalifikacji w świetle art. 11 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej określającej poszczególne postacie przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dostrzegł tego jednak sąd pierwszej instancji opierając swoje orzeczenie na wadliwym przekonaniu, że chodzi wyłącznie o ocenę prawną sytuacji, w której prezes zarządu spółki wykorzystywał do celów służbowych wskazane wyżej składniki majątku przedsiębiorstwa. Jednocześnie Sąd błędnie uznał, iż taka sytuacja w żadnym stopniu nie rodzi powstania przychodu po stronie prezesa zarządu spółki.
Tymczasem problem, z jakim wystąpiła do organów podatkowych spółka z o.o. N. nie dotyczy, jak ujmuje to Sąd w zaskarżonym orzeczeniu, na str. 12 i 13, oceny prawnej wykorzystywania do celów służbowych "składników majątku przedsiębiorstwa", lecz wydatków związanych z eksploatacją wskazanych wyżej środków pracy należących do spółki przez prezesa zarządu. Problem prawny, wbrew temu co twierdzi Sąd, nie dotyczy też sposobu i charakteru wykorzystywania tych środków, a więc osobistego czy służącego realizowaniu umowy o zarządzanie spółką. Sposób i charakter wykorzystywania "składników majątku przedsiębiorstwa", by trzymać się terminologii Sądu, nie był również ani przedmiotem oceny prawnej zawartej w postanowieniu Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 27 września 2006 roku, ani w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2006 roku.
Analizując treść wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego należy zwrócić uwagę, iż pierwszy z rodzaju omawianych wydatków, obejmuje nakłady związane z zakupem środka pracy jakim jest telefon komórkowy. Ocena prawna tego rodzaju wydatku w świetle przepisów prawa materialnego zawartych w art. 11 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy, jak wynika z to kontekstu sprawy, właścicielem telefonu komórkowego pozostaje skarżąca spółka, podobnie jak wydatków na nabycie samochodu, telefonu stacjonarnego, czy przenośnego komputera, nie stanowi zgodnie z treścią skargi kasacyjnej przedmiotu niniejszej sprawy. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 u.p.p.s.a. pozbawiony jest prawnych możliwości wzięcia pod rozwagę oceny prawnej tego rodzaju wydatków.
Natomiast przedmiotem skargi kasacyjnej pozostaje, zgodnie ze stanowiskiem autora skargi kasacyjnej, wadliwa interpretacja prawa materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, dokonana podczas kontroli przez ten Sąd zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2006 roku, dotycząca drugiej kategorii wydatków. Chodzi tu o wydatki związane z: eksploatacją i parkowaniem samochodu służbowego wykorzystywanego w celach służbowych przez prezesa zarządu spółki, amortyzacją komputera przenośnego, korzystaniem z telefonu stacjonarnego i komórkowego, podróżami służbowymi, połączeniami internetowymi i ubezpieczeniem.
Aby zatem zbadać prawidłowość oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy w świetle przepisów prawa materialnego zawartych w art. 11 ust. 1 oraz w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonanej przez organy podatkowe, sąd administracyjny pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę fakt, iż węzeł prawny jaki łączy prezesa zarządu oraz spółkę N. ma charakter obligacyjny. Natomiast prawa i obowiązki między tymi podmiotami wynikają z umowy o zarządzanie zawartej w dniu 5 listopada 2001 roku pomiędzy spółką N., a prezesem jej zarządu.
Treść tej umowy odpowiadała regulacjom kodeksu cywilnego dotyczącym umowy zlecenia, na co wskazuje zarówno wnioskodawca, jak również autor skargi kasacyjnej przywołując art. 750 k.c. W konsekwencji dający zlecenie obowiązany był pokryć wydatki, jakie zarządzający poniósł w związku z należytym wykonywaniem zadań z tym związanych oraz zwalniać go z zaciągniętych w tym celu zobowiązań. Należy również zwrócić uwagę, co nie jest sporne między stronami, iż umowa o zarządzanie spółką, zgodnie z postanowieniem przepisu art. 735 §1 k.c., miała charakter odpłatny. Jednocześnie spółka zobowiązała się w tej umowie nie tylko do bezpośredniego wynagradzania prezesa zarządu lecz również do ponoszenia kosztów związanych z eksploatacją i parkowaniem samochodu służbowego będącego własnością spółki, z którego do celów służbowych korzysta prezes zarządu spółki, amortyzacją komputera przenośnego, korzystaniem z telefonu stacjonarnego i komórkowego, podróżami służbowymi, połączeniami internetowymi i ubezpieczeniem. Wydatki te należy uznać zatem za elementy dodatkowego wynagrodzenia prezesa odpowiadające wykonanej pracy. Stanowią one jednocześnie dla spółki koszty uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych i pomniejszają dochód do opodatkowania, a więc podstawę wymiaru tego podatku.
Natomiast dla prezesa zarządu spółki wydatki uznane za elementy dodatkowego wynagrodzenia stanowią przychody w rozumieniu art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ich wielkość z kolei wpływa na kształt podstawy opodatkowania osoby zarządzającej spółką. W zależności natomiast od konkretnej postaci i formy elementów dodatkowego wynagrodzenia dla osoby zarządzającej kwalifikacja płynącego stąd przychodu odbywać się powinna z uwzględnieniem treści art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej.
Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).