Autor: Naczelny Sąd Administracyjny
Sygnatura: I FSK 555/07
Hasła tematyczne: zarzuty skargi kasacyjnej, podatek naliczony, kontrahenci, faktura fikcyjna, transakcja
Kategoria:
1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 515/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Dariusza R na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r.
2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż organy podatkowe stwierdziły w wyniku przeprowadzonej kontroli, iż jeden z kontrahentów podatnika, wystawiający dla niego faktury za zakup oleju napędowego, jest podmiotem nieistniejącym, w związku z czym uznano, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) jak i przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), iż 9 faktur VAT z maja 2004 r., wystawionych przez wspomnianą firmę, nie stanowi dla podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Organy wskazały, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi, wystawionymi przez podmiot nieistniejący, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy podkreślił, że dobra wiara podatnika przy zawarciu transakcji nie ma wpływu na wymiar podatku od towarów i usług oraz możliwości obniżenia podatku należnego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, bowiem ustawa nie łączy skutków prawnych w zakresie obowiązków i praw podatnika z dobrą lub złą wiarą nabywcy. Jak zauważył organ podatkowy, w interesie podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest sprawdzenie wiarygodności kontrahentów, czego skarżący nie uczynił. Skoro nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę, to nieuiszczony podatek obciążą nabywcę, nawet jeśli działał w dobrej wierze. Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, iż postępowanie prowadzone przez Prokuraturę i Policję jest odrębnym postępowaniem i nie ma wpływu na ocenę przesłanek, stanowiących podstawę określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2004 r.
3. W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Skarżący ponowił argumentację zawartą w odwołaniu, podkreślając ponadto swoją uczciwość i to, iż nie mógł podejrzewać, że jego kontrahent nie dopełni płatności podatku VAT.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, podkreślił, iż w podatku od towarów i usług faktury VAT pełnią podstawową rolę. Dokumenty te stanowią potwierdzenie dokonania zawartej transakcji i stanowią podstawę dla nabywcy towaru do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże nabywca towarów może skorzystać z tego uprawnienia o ile sprzedający odprowadzi podatek VAT do budżetu państwa. Podatnik ma prawo do skorzystania z możliwości obniżenia podatku należnego po spełnieniu warunków ściśle określonych w ustawie, jednakże na nim ciąży obowiązek wykazania, że te warunki zostały spełnione. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej, nabywca towarów może odliczyć tylko podatek uiszczony przez zbywcę, a nieuiszczony podatek obciąża nabywcę towarów, nawet jeśli działał w dobrej wierze. Ustawodawca w art. 107 ustawy o podatku od towarów i usług przewidział możliwość sprawdzenia wiarygodności kontrahenta poprzez zwrócenie się nabywcy do wystawiającego fakturę z pisemnym żądaniem udostępnienia do wglądu oryginału lub uwierzytelnionego notarialnie odpisu potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego lub pisemnego potwierdzenia złożenia deklaracji podatkowej, w której została ujętą fakturą, w terminie 14 dni. Ponadto skarżący mógł zwrócić się do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podmiotu gospodarczego. Mając na uwadze, to że transakcja nie była jednorazowa i opiewała na wysokie kwoty, skarżący powinien zachować szczególną ostrożność przy wyborze kontrahenta.
Co do zarzutu skarżącego, iż na zmianę zaskarżonej decyzji może mieć wpływ wynik postępowania prowadzonego przez Prokuraturę i Policję, Sąd I instancji przyznał rację organowi podatkowemu, iż przedmiotem postępowania karnego jest ustalenie czy zostało popełnione przestępstwo w związku z wystawieniem faktur VAT przez nieuprawniony podmiot i nie ma ono wpływu na ocenę przesłanek, stanowiących podstawę określenia prawidłowej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług.
5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o uchylenie tego wyroku w całości i poprzedzających go decyzji obu instancji i umorzenie postępowania wraz z kosztami, bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpatrzenia z pozostawieniem temu Sądowi rozstrzygnięcia o kosztach postępowania z uwzględnieniem kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r., § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na uchylonych i nieobowiązujących przepisach prawa oraz naruszenie art. 145 § 1 pkt c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z tym, iż Sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia postanowień I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych oraz VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej, przez naruszenie zasady równości opodatkowania jak i zasady neutralności VAT.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia i oparcie orzeczenia o uchylone przepisy-art. 107 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004 r., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 27 kwietnia 2004r., § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z którymi, zdaniem Sądu I instancji podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku VAT, co miało wpływ na wynik sprawy.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uzasadniając swój wyrok przywołał nieobowiązujące przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem art. 107 tej ustawy uchylony został przez art. 1 pkt 29 ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 roku (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniającej nim ustawę z dniem 1 czerwca 2005 r., § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony przez § 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 797) zmieniający rozporządzenie z dniem 1 czerwca 2005 r., § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposoby ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług utracił moc z dniem 1 czerwca 2005 r.
Skarżący wskazał nadto, iż nie można zgodzić się zaskarżonym wyrokiem, gdyż Sąd I instancji nie wykorzystał prawa do powołania się na wymóg zgodności polskiej ustawy o VAT z VI Dyrektywą. Prawo do odliczenia VAT naliczonego stanowi integralną część konstrukcji VAT i nie może być ograniczone. To czy podatek należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa nie ma wpływu na prawo do odliczenia VAT naliczonego. Wynika to z faktu, ze w świetle VI Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na jej cel lub rezultat. Wskazano na wyrok ETS z 12 stycznia 2006 r. w sprawie C-353/03, C-355/03 i C-484/03, prezentujący sytuację podatnika, który stał się uczestnikiem transakcji składającej się na oszustwo podatkowe. W przedmiotowym wyroku ETS słusznie podkreślił potrzebę ochrony praw podatnika działającego w dobrej wierze oraz realizacji zasady pewności prawa. Zgodnie z opinią ETS prawo podmiotu działającego w dobrej wierze do odliczenia VAT naliczonego powinno być determinowane w kontekście transakcji, w której ten podmiot uczestniczy. Prawo to nie może być ocenianie na tle późniejszych lub wcześniejszych transakcji oraz intencji innych podatników, które istnieją poza świadomością podatnika i których skutek nie jest mu znany. Europejski Trybunał Sprawiedliwości konsekwentnie przyjmuje, że nawet transakcje niezgodne z prawem podlegają VAT. Istotna jest w tym przypadku dobra wiara podatnika, tj. fakt, ze nie wiedział lub nie mógł się dowiedzieć o tym, iż dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę.
6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
Organ wskazał, iż postawione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa materialnego nie zostały uzasadnione w ogóle, wątpliwości budzi również sformułowanie tych zarzutów. Podstawy kasacyjne powinny w skardze być przytoczone w sposób precyzyjny i wyartykułowany, a także powinny być odpowiednio uzasadnione. Takiego wymogu przedmiotowa skarga nie spełnia, zawiera ona bowiem jedynie ogólnikowe, oderwane od treści uzasadnienia skargi, wyliczenie poszczególnych zarzutów. Skarżący nie wyjaśnia natomiast, na czym w jego ocenie polega naruszenie prawa materialnego przez Sąd I instancji. Ponadto zarzut, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny oparł swoje rozstrzygnięcie na nieobowiązujących przepisach nie jest słuszny, albowiem wskazane przepisy obowiązywały w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym, tj. w maju 2004 r. Z tych też względów zarzuty naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieuprawnione. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący powinien nie tylko podać jaki przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został naruszony przez Sąd I instancji i w jaki sposób, ale również zobowiązany jest wskazać, jaki istotny wpływ miało to naruszenie na treść rozstrzygnięcia, jak również, czy gdyby Sąd tego uchybienia nie popełnił, wydany wyrok byłby inny co do istoty sprawy. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej tymczasem nie wynika, aby skarżący przedstawił na poparcie sformułowanego przez siebie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi argumenty wskazujące na fakt uchybienia wskazanym przepisom przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sądy administracyjne powołane są wyłącznie do badania zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia, co oznacza, iż nie orzekają w inny, bezpośredni sposób o prawach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej, sformułowanych na podstawie niewyartykułowanego przez skarżącego opisu naruszenia prawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przytoczone przez Skarżącego argumenty na poparcie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy wskazują wprawdzie na konkretne okoliczności, które miały miejsce w toku postępowania sądowoadministracyjnego, jednak, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, argumenty te nie mogą służyć do podważenia ustalonego stanu faktycznego sprawy przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji.
W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego i prawnego, jak również zawarł szeroką ocenę zarzutów stawianych przez skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny ocenił całokształt materiału dowodowego w sprawie, a w uzasadnieniu w sposób szczegółowy, logiczny i spójny przedstawił tok rozumowania oraz wskazał, na podstawie jakich faktów i dowodów doszedł do przekonania, że decyzja organów podatkowych jest zgodna z obowiązującym prawem.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy zauważyć, że niemożliwy jest do spełnienia wniosek skargi kasacyjnej w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego, gdyż sąd administracyjny w myśl art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako „P.p.s.a” uwzględniając skargę na Z kolei zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa-wraz z podaniem aktu prawnego, w którym są one zawarte oraz wymienieniem określonej jednostki redakcyjnej tego aktu-którym, zdaniem skarżącego Sąd uchybił oraz uzasadnienia ich naruszenia poprzez wskazanie, na czym naruszenie to polegało. 8. Przystępując w kontekście powołanych wyżej przepisów P.p.s.a., do oceny zarzutów zawartych w rozpatrywanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, na wstępie należy zwrócić uwagę, iż autorka skargi kasacyjnej, jako przepisy, które zostały, w jej ocenie, naruszone przez Sąd pierwszej instancji wymienia, m.in. „art. 145 § 1 pkt c P.p.s.a." Ustawa ta nie zawiera jednak tak określonej jednostki redakcyjnej, albowiem § 1 w art. 145 tej ustawy podzielony jest na trzy punkty i dopiero w ramach pkt 1 zawarty jest dalszy podział na lit. a), b ) i c). Zapewne więc, autorce skargi kasacyjnej chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Powyższe uchybienie, mimo iż świadczy o braku staranności przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, należy jednak potraktować w kategoriach oczywistej pomyłki przy redagowaniu pisma procesowego, która sama w sobie nie powinna rzutować na możliwość odniesienia się przez Sąd kasacyjny do podniesionych w tej skardze kasacyjnej zarzutów. 9. Pełnomocnik spółki żarząca Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej jego interpretacji i niewłaściwym zastosowaniu, a jako naruszone w ten sposób przepisy wskazuje na art. 107 ustawy z dnia 27 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, polegające na oparciu rozstrzygnięcia w sprawie na uchylonych i nieobowiązujących przepisach prawa. Charakterystyczne przy tym jest, że autorka skargi kasacyjnej nie wskazuje w tym przypadku dziennika promulgacyjnego, gdzie ogłoszono kwestionowane przepisy, jak również nie wskazuje, którą jednostkę redakcyjną art. 107 powyższej ustawy kwestionuje. Taki sposób sformułowania zarzutów jest oczywiście błędny. Dopiero w uzasadnieniu przywołuje przepisy z oznaczeniem dziennika urzędowego, które uchylają zarzucane przepisy. Nadto należy zauważyć, że także zarzut naruszenia przepisów postępowania autorka skargi kasacyjnej wiąże z oparciem się przez Sąd l instancji na wskazanych wyżej przepisach prawa materialnego, lecz w tym przypadku wiąże je z brakiem prawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w tym przypadku art. 141 §4 P.p.s.a. Abstrahując nawet od tego, że Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie powołuje się na przepis art. 107 powyższej ustawy, lecz na przepisy art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art.92 ust. 1 pkt 1 czy też art.9 0 oraz art. 106 to i tak powyższe zarzuty strony skarżącej nie są zasadne. Przepisy bowiem wskazane obowiązywały w rozpatrywanym okresie rozliczeniowym to jest w maju 2004 r. Poza tym z tak sformułowanych zarzutów wynika jedynie tyle, iż zastrzeżenia autorki skargi kasacyjnej, która nie zakwestionowała w tej skardze przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego (brak jest bowiem w tej mierze stosownych zarzutów), odnoszą się kwestii zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia organów podatkowych, którego istotą było właśnie odmówienie skarżącemu prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z zakwestionowanych przez te organy faktur. Należałoby zatem oczekiwać, iż autorka skargi kasacyjnej sprecyzuje, na czym konkretnie polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tym bardziej, iż według niej, naruszenie to przybrało postać zarówno błędnej interpretacji, jak i niewłaściwego zastosowania. Nieodzownym elementem uzasadnienia podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. jest bowiem, poza przytoczeniem naruszonego przepisu i wskazaniem sposobu jego naruszenia, wyjaśnienie na czym polegała błędna wykładnia tego przepisu lub jego niewłaściwe zastosowanie i jak zdaniem autora skargi, kasacyjnej wskazany jako naruszony przepis powinien być rozumiany i stosowany. Taki sposób formułowania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Sądowi kasacyjnemu na dokonanie ich merytorycznej oceny. Nie jest bowiem rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, związanego granicami skargi kasacyjnej, wobec braku należytego uzasadnienia podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów, domyślanie się, jakie były rzeczywiste intencje autora skargi kasacyjnej i na czym w istocie rzeczy polegało zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa. 10. Pełnomocnik skarżącego zarzuca także Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit.c P.p.s.a. Przepis ten stanowi dla Sądu pierwszej instancji proceduralną podstawę prawna, do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) w przypadku stwierdzenia innego, tj. poza określonym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Wbrew takiemu „zaklasyfikowaniu" tego zarzutu przez autorkę skargi kasacyjnej, zarzucane przez nią temu Sądowi pominięcie, a przez to naruszenie postanowień oraz VI Dyrektywy nie może być uważane jako naruszenie prawa procesowego, lecz jako zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Niezależnie jednak od powyższej nieścisłości, zarzut ten jest bezzasadny także z innych powodów. Rozpatrywana sprawa dotyczyła bowiem, co podkreśla również sama autorka skargi kasacyjnej, określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2004 r. Podkreśla przy tym dobrą wiarę skarżącego jako podatnika. Jednakże należy mieć na uwadze, że pod sygn. akt I FSK 565/07 toczyła się równocześnie sprawa skarżącego za kwiecień 2004 r., w której organy podatkowe zakwestionowały 17 faktur wystawionych przez inną nieistniejącą firmę na łączną kwotę przeszło 1 min złotych za zakup paliwa. Przy czym skarżący wcześniej prowadził działalność gospodarczą drobna gastronomia, a jego roczny dochód, jak wynika z zeznań rocznych nie przekraczał kilkunastu tysięcy złotych. Natomiast w spornych miesiącach obracał milionami i to w gotówce. 11. Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. 12. Zawarte pkt 2 sentencji wyroku orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 204 pkt 1 tej ustawy, natomiast przyznanie w pkt 3 sentencji wyroku, ustanowionemu z urzędu pełnomocnikowi skarżącego – doradcy podatkowemu, kosztów nieopłaconej pomocy prawnej, znajduje umocowanie w art. 250 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g) i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075).