Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: I FSK 581/07

Hasła tematyczne: odliczanie podatku naliczonego, interpretacja przepisów, korekta podatku naliczonego, inwestycje zaniechane, koszty uzyskania przychodów

Kategoria:

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2007 r., III SA/Wa 3886/06, mocą którego oddalono skargę P. sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2005 r., Nr 1401/HTI/4407/14-78/EN w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu Sąd opisał dotychczasowy przebieg sprawy. Wskazano, że pismem z dnia 7 kwietnia 2005 r. skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia wymagająca interpretacji dotyczyła tego, czy spółka, realizująca inwestycje w zakresie budowy i eksploatacji infrastruktury telekomunikacyjnej, ma obowiązek korygowania deklaracji za okres od października 2000 r. do kwietnia 2004 r. w sytuacji, gdy w związku z podjęciem decyzji o zaniechaniu dalszej realizacji inwestycji część poniesionych przez spółkę kosztów została wykorzystana dla potrzeb działalności gospodarczej w inny sposób, zaś część, zwłaszcza w postaci ulg przygotowawczych i wykonawczych, bezpowrotnie utracona.

Prezentując własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że w jej ocenie nie ma obowiązku korygowania wykazanego w deklaracjach podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zużytych do inwestycji, które następnie zostały przez nią zaniechane. Jednocześnie spółka przedstawiła alternatywne stanowisko, że ewentualna korekta podatku naliczonego winna być dokonana za miesiąc podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji.

W piśmie z dnia 13 kwietnia 2005 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku z dnia 7 kwietnia 2005 r., Spółka podniosła, iż już w dniu 20 grudnia 2004 r. występowała do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielnie pisemnej interpretacji. Organ udzielił odpowiedzi na jej zapytanie w dniu 18 lutego 2005 r. Spółka podkreśliła, iż powyższa interpretacja nie została wydana w formie postanowienia, tzn. w formie przewidzianej w art. 14a §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60,). W związku z powyższym, spółka złożyła skargę do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na nienależyte wykonanie zadania przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 24 marca 2005 r. poinformował spółkę, iż zarzut zawarty w skardze jest bezzasadny oraz wyjaśnił, że z racji braku przepisów przejściowych w stosunku do wniosków złożonych przez podatników w 2004 r. zastosowanie mają przepisy dotychczasowe, tj. obowiązujące do dnia 31 grudnia 2004 r. Zdaniem spółki w badanej sprawie Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie dochował trzymiesięcznego terminu na rozpatrzenie jej wniosku z dnia 20 grudnia 2004 r. i wydanie postanowienia, a zatem organ ten organ podatkowy jest związany stanowiskiem Spółki zaprezentowanym we wniosku.

Postanowieniem z 22 czerwca 2005 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Decyzją z dnia 8 listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

Organ odwoławczy wskazał na wynikające z ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zasady na jakich możliwe jest obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikające z art. 19 oraz 20-25 tej ustawy. Dalej organ wskazał, iż art. 16 ust.1 pkt 41 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r", nr 54, poz. 654, ze zm., dalej u.p.d.o.p.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Organ wyjaśnił, że w przypadku zaniechania inwestycji, która miała służyć czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, podatnik zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z zaniechaną inwestycją. Wydatki te, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, nie będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, a zatem ma tutaj zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. Biorąc pod uwagę, że terminy odliczenia podatku naliczonego, określone w w/w ustawie nie są zbieżne z terminem oddania inwestycji do użytku, a podatnik, przygotowując się do rozpoczęcia planowanej inwestycji dokonywał odliczeń podatku naliczonego w obowiązujący terminach, zaniechanie inwestycji wymaga korekty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło zaniechanie inwestycji. Korekta ta powinna nastąpić poprzez pomniejszenie kwot podatku naliczonego w danym miesiącu.

Od powyższej decyzji spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie utrzymując, że organ naruszył art. 120 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez wydanie przez organ I instancji postanowienia po upływie ponad 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o interpretację, za zatem bez podstawy prawnej. W badanej sprawie zdaniem spółki zasada bezpośredniego działania nowego prawa skutkowała obowiązkiem wydania postanowienia, zawierającego interpretację w terminie 3 miesięcy, tj. do dnia 20 marca 2005 r. Ponadto strona skarżąca podtrzymała swoje wcześniejsze stanowisko, zgodnie z którym spółka nie ma obowiązku korygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług zużytych do inwestycji, które następnie zostały przez nią zaniechane.

Sąd po zbadaniu skargi uznał, że jest ona bezzasadna.

Odnosząc się do zarzutu nieterminowego wydania postanowienia przez organ I instancji uznał, że organ ten udzielając skarżącej spółce w dniu 18 lutego 2005 r. pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w formie zwykłego pisma urzędowego na podstawie art. 14a-14 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r. postąpił prawidłowo, bowiem dopiero z dniem 1 stycznia 2005 r. przepisy te uległy zmianie, w wyniku czego ustawodawca wprowadził całkowicie nową instytucję, mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. A zatem o wydanie interpretacji spółka wystąpiła dopiero w dniu 7 kwietnia, a organ wydając postanowienie w dniu 22 czerwca 2005 r. i doręczając w dniu 26 czerwca 2005 r. zmieścił się w terminie.

Dokonując oceny prawidłowości prezentowanego przez spółkę stanowiska odnośnie braku obowiązku korygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług zużytych do inwestycji, które następnie zostały przez nią zaniechane Sąd zwrócił uwagę, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. ma zastosowanie w sytuacji, gdy dany wydatek co do zasady nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. albo też za taki koszt się go nie uważa na mocy postanowienia zawartego w art. 16 tej ustawy. Ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. stanowi wyraźnie, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji, to można stwierdzić, że w przypadku zaniechania inwestycji nie można dokonać odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonanych w związku z jej realizacją.

Sąd stanął na stanowisku, że w chwili dokonania odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wydatki na prowadzoną inwestycję nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, lecz mogły stanowić – jako element wartości początkowej – podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji nie miała wpływu na prawnopodatkowy charakter wydatków inwestycyjnych. Ani przed, ani po podjęciu tej decyzji wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zatem przepis art.16 ust. 1 pkt 41 u.p.d.o.p. nie zmienia charakteru tych wydatków, lecz jedynie uniemożliwia uznanie je za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie wobec nieukończenia inwestycji dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Sąd zauważył również, że spółka w swoim wniosku odwołała się ogólnie do pojęcia zaniechania inwestycji. Organy podatkowe, które są obowiązane formułować swoją interpretację przepisów prawa podatkowego w oparciu o przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, musiały zatem uznać, że chodzi o wydatki, które – jak wskazano wyżej – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173, art. 174 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., powyższy wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu:

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w postaci art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., ponieważ podstawę prawną decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. stanowił art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), który prawidłowo zastosowany powinien skutkować uchyleniem postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2005 r., gdyż przedmiotowe postanowienie w sprawie interpretacji zostało wydane w sytuacji, w której w tej samej sprawie Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego był związany swoją "milczącą" zgodą na podstawie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;
2. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie jest właśnie art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w niniejszej sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej;
3. Naruszenie przepisów postępowania – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – w postaci art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 p.p.s.a., ponieważ postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 22 czerwca 2005 r. powinno zostać wydane przy uwzględnieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. ze względu na zastosowanie w sprawie załatwienia wniosku z dnia 20 grudnia 2004 r. przepisów nowych zawartych w ustawie – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej;
4. Naruszenie przepisów postępowania – w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy – w postaci art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., ponieważ decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 listopada 2005 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa w postaci art. 14b § 5 pkt 1 o.p. W niniejszej sprawie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej powinno mieć formę postanowienia;
5. Naruszenie prawa procesowego – w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy – w postaci art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 169, poz. 1417 ze zm.), gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie dokonał kontroli legalności działania organów administracji, jako że utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane z naruszeniem prawa;
6. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Przepisem, który powinien mieć w sprawie zastosowanie, jest art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym;
7. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy co do zasady dany wydatek nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dokonując wykładni powołanego przepisu błędnie przyjął, że jego treści w okresie od 5 lipca 1993 r. do 26 marca 2002 r. wynikało, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, w którym wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w tym okresie podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego sytuacji w której, towarami i usługami rozporządzono w sposób, który nie pozwala na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym;
8. Naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegające na zastosowaniu do całego okresu objętego interpretacją przepisu w brzmieniu, jakie zostało mu nadane ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń (Dz. U. Nr 19, poz. 185 ze zm.), a pominięciu brzmienia przepisu, który obowiązywał od dnia 5 lipca 1993 r. do dnia 26 marca 2002 r.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.

W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Przepisem, którego naruszenie zarzucono Sądowi, był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w tym przepisie składa się z hipotezy w postaci:

w razie nieuwzględnienia skargi

oraz dyspozycji w postaci:

sąd skargę oddala.

Zatem warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci nieuwzględnienia skargi.

W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten uwzględnił skargę a mimo to Sąd ten oddalił skargę.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd I instancji nie uwzględnił skargi, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi I instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji jest jedynie konsekwencją zastosowania przez ten Sąd innych przepisów postępowania sądowego, w trakcie przewodu sądowego.

Rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd jest efektem postępowania przed tym Sądem, a przepisy określające sposób rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd nie są przepisami regulującymi proces dochodzenia do rozstrzygnięcia w rozumieniu art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest przepisem regulującym sposób rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynik sprawy, a nie sposób postępowania Sądu przed określeniem wyniku tego postępowania.

Podstawą skargi kasacyjnej wymienioną w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mogą być w zasadzie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia przez Sąd, a przepisy określające samo rozstrzygnięcie tylko w przypadku nadania rozstrzygnięciu innej niż przewidziana w przepisie formuły, jak np. odrzucenie skargi, mimo jej merytorycznego rozpoznania.

Nie wskazanie w zarzutach skargi kasacyjnej żadnego z przepisów regulujących proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, którego naruszenie spowodowało, że Sąd I instancji nie stwierdził naruszenia prawa przez organ administracyjny, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi (zob. także wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04 opublikowany w ONSAiWSA 2004/1/12).

Nie można także podzielić poglądu strony skarżącej, iż nadanie aktowi Dyrektora Izby Skarbowej formy decyzji zamiast postanowienia stanowi rażące naruszenie prawa. Strona skarżąca nie wykazała jaki wpływ, a szczególnie negatywny, dla jej praw miało to uchybienie. Na marginesie można jedynie przypomnieć, iż w ugruntowanym orzecznictwie sądowym dla oceny danego aktu administracyjnego nie ma decydującego znaczenia jego nazwa.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Wbrew twierdzeniu strony skarżącej Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał kontroli działalności administracji publicznej. To, że wynik tej kontroli nie jest zgodny z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza, że taka kontrola nie została przeprowadzona. Nie można twierdzić, że kontrola nie została przeprowadzona. Można natomiast twierdzić, że kontrola została przeprowadzona nieprawidłowo.

Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogą zostać uwzględnione.

Przechodząc do rozważenia zarzutów naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że nowelizacja Ordynacji podatkowej wprowadziła z dniem 1 stycznia 2005 r. nową, odmienną od poprzedniej instytucję.

Wniosek strony skarżącej z 20 grudnia 2004 r. wszczął postępowanie, które miało oparcie w przepisach, które utraciły moc w dniem 31 grudnia tego roku. Z upływem tego dnia postępowanie wszczęte tym wnioskiem w istocie stało się bezprzedmiotowe. Jeśli mimo to organ odpowiedział merytorycznym pismem na ten wniosek, to nie można przyjmować, iż uczynił to na podstawie przepisów, które weszły w życie 1 stycznia 2005 r. Dlatego brak jest podstaw by przyjąć, że postanowienie wydane zostało w wyniku kontynuacji postępowania wszczętego wnioskiem z 20 grudnia 2004 r. Z tego względu nie można uznać zarzutu naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Rozważając zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że jakkolwiek na stronie 8 uzasadnienia zaskarżonego wyroku przytoczono brzmienie tego przepisu po jego nowelizacji, to dalsze rozważania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmują oba stany faktyczne. Bowiem – wbrew twierdzeniu strony skarżącej – zaniechanie inwestycji należy uznać, za rozporządzenie towarami i usługami. Bo to nie kto inny, tylko podatnik podjął decyzję o takim a nie innym przeznaczeniu nabytych towarów i usług. Czynnik czasowy nie może mieć tu żadnego znaczenia, gdyż nie ma żadnej cezury czasowej, która zmieniałaby charakter tej decyzji podatnika. Można sobie bowiem wyobrazić sytuację, że na następny dzień po odliczeniu podatku naliczonego podatnik decyduje o innym przeznaczeniu towarów i usług w postaci zaniechania inwestycji. Z punktu widzenia wykładni omawianego przepisu nie sposób dopatrzeć się różnicy między zaniechaniem inwestycji w dzień po odliczeniu podatku lub w po upływie miesiąca czy roku. przemawia to za jednolitym traktowaniem tych stanów faktycznych.

Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja Sądu I instancji prawidłowo wykazała, że zaniechanie inwestycji stanowi rozporządzenie towarami i usługami w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Argumentacja Sądu I instancji odnosi się zatem także do brzmienia przepisu sprzed jego nowelizacji.

Argumentacja ta, bazując na stanie prawnym sprzed wejścia Polski do Unii Europejskiej, nie uwzględniała, bo nie mogła, dorobku organów Unii w tym zakresie. Z tych samych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny nie może ich uwzględnić kontrolując zaskarżony wyrok.

Także argument strony skarżącej odwołujący się do nowej ustawy VAT nie może zostać uwzględniony, gdyż po pierwsze wniosek strony dotyczył innej ustawy, a po drugie brzmienie przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy jest inne niż brzmienie przepisu art. 25 ust. 1 pkt 3 starej ustawy.

W art. 25 ust. 1 pkt 3 nowej ustawy mówi się o towarach i usługach, którymi …"rozporządzono w sposób nie pozwalający…", a nie o towarach i usługach, jeżeli wydatki na ich nabycie "nie mogłyby być zaliczone…".

Z tych powodów brak jest podstaw do uznania za zasadne zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.