Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

Sygnatura: III SA/Wa 147/08

Hasła tematyczne: dostawa wewnątrzwspólnotowa, interpretacja przepisów, specyfikacja, dostawa towarów, stawki podatku

Kategoria:

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia 22 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie udzielenia spółce D. sp. z o. o. w G., "Skarżącej" w rozpoznanej sprawie, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Z akt sprawy wynika, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 sierpnia 2006 r. Skarżąca podała, że w ramach prowadzonej na terenie Polski działalności gospodarczej, dokonuje dostaw towarów również dla nabywców zlokalizowanych oraz zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terenie innych niż Polska Państw Członkowskich Unii Europejskiej. Przedmiotowe dostawy są transportowane przez zewnętrznego przewoźnika z terenu Polski na terytorium innego Państwa Członkowskiego UE, przy czym towary są dostarczane bądź do nabywcy, bądź do wskazanego przez niego odbiorcy.

Transport dokumentowany jest dokumentem przewozowym wystawionym przez przewoźnika, wskazującym m.in., że dana przesyłka została nadana przez Skarżącą celem dostarczenia jej do określonego nabywcy bądź odbiorcy. Informacje o przebiegu transportu oraz dostarczeniu poszczególnych przesyłek prezentowane są przez przewoźnika na stronie internetowej (tzw. opcja śledzenia przesyłki). Skarżąca zaznaczyła również, iż odbiór przesyłki nie jest potwierdzany przez nabywcę bądź odbiorcę bezpośrednio na dokumentach, którymi dysponuje Skarżąca.

Skarżąca dodała, że wystawia faktury VAT, na których wskazane są m.in. informacje o ilości i wartości dostarczanych towarów, dane nabywcy oraz odbiorcy, stosowne numery VAT nadane Skarżącej oraz nabywcy dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W przypadkach, gdy towary transportowane są do odbiorcy, Skarżąca wystawia w pierwszej kolejności fakturę proforma i wysyłka towarów dokonywana jest w oparciu o taką fakturę. Następnie wystawiana jest przez Skarżącą stosowna faktura handlowa VAT.

W związku z powyższym Skarżąca posiada: kopię faktury VAT wystawionej na rzecz nabywcy, dokument przewozowy (bądź jego kopię) wystawiony przez przewoźnika, wydruk informacji podawanych przez przewoźnika na stronie internetowej, w opcji śledzenia przesyłki, potwierdzających m.in., iż dana przesyłka została doręczona do nabywcy bądź odbiorcy, kopię faktury proforma w przypadku, gdy wysyłka towarów do odbiorcy dokonywana była w oparciu o ten typ dokumentu.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca wniosła o potwierdzenie, iż przedstawione wyżej transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a zgromadzone dowody uprawniają ją do zastosowania 0% stawki podatku VAT.

W opinii Skarżącej spełnione zostały warunki określone w art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", dotyczące nabywcy, umożliwiające uznanie danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast zgromadzone dowody spełniają określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przesłanki zastosowania 0% stawki VAT, gdyż w sposób jednoznaczny potwierdzają, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy (lub odbiorcy) na terytorium innego Państwa Członkowskiego. Powołując się na przepis art. 42 ust. 11 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, iż użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" wskazuje, iż wskazany w przepisie katalog dokumentów nie jest zamknięty, dlatego ma uprawnienie udokumentować wywiezienie towarów z terytorium kraju oraz dostarczenie ich do nabywcy na terytorium Państwa Członkowskiego w oparciu o wszelkie dostępne mu dowody.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej miejsca dostawy towarów (do nabywcy lub odbiorcy), w pozostałej zaś części za nieprawidłowe. Zdaniem organu pierwszej instancji dokumenty, o których mowa we wniosku, nie mogą być podstawą zastosowania stawki 0%, gdyż nie ma wśród nich specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, określającego rodzaj, parametry i właściwości. Natomiast dokumenty wymienione w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. mają charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ zwrócił także uwagę, iż wydruk ze strony internetowej przewoźnika oraz faktura proforma nie stanowią dokumentów subsydiarnych. Natomiast dowód potwierdzający przyjęcie towaru przez nabywcę musi potwierdzać określone zachowanie się nabywcy, który ten towar powinien przyjąć.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie:

• art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 oraz ust. 11 u.p.t.u., poprzez uznanie, że zgromadzone przez nią dokumenty nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towaru do nabywcy, co uzasadnia zastosowanie 0% stawki podatku VAT w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
• art. 14a § 3 w zw. z art. 14a § 1 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późń. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", poprzez niespełnienie wymogów stawianych przez powyższe przepisy postanowieniu o udzielenie pisemnej interpretacji.

W uzasadnieniu zażalenia Skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku, wskazując, że nie istnieje konieczność tworzenia dodatkowego dokumentu (specyfikacji). Co do zarzutów naruszenia przepisów ord pod. wskazała natomiast, że organ pierwszej instancji ograniczył się wyłącznie do częściowej oceny prawnej stanowiska Skarżącej oraz do częściowego uzasadnienia rozstrzygnięcia. Organ, zdaniem Skarżącej, nie wyjaśnił powodów, dla których odmówił dowodom posiadanym przez Skarżącą przymiotu dowodów z art. 42 u.p.t.u.

Organ odwoławczy w rozstrzygnięciu z dnia 22 listopada 2007 r., przytaczając treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a nadto art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. wyjaśnił kiedy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%. Dodatkowo, wskazując na przepis art. 42 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. wymienił dokumenty, które mogą zostać uznane za dowody w rozumieniu ust. 1 pkt 2 tego przepisu.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że przywołane regulacje prawne określają enumeratywnie katalog dokumentów obligatoryjnych (art. 42 ust. 3 u.p.t.u.), których łączne istnienie potwierdza dostarczenie towarów i uprawnia podatnika do zastosowanie preferencyjnej stawki VAT 0%. W sytuacji, gdy te dokumenty jednoznacznie nie potwierdzają dostarczenia do nabywcy towarów, ustawodawca dopuścił przyjęcie również innych dokumentów wskazujących, że nastąpiła dostawa. Mają one charakter fakultatywny (art. 42 ust. 11 u.p.t.u.).

Organ podkreślił przy tym, że dokument specyfikacji nie jest dokumentem dodatkowym, a obowiązkowym. Wyjaśniając pojęcie "specyfikacji", organ przytoczył definicję ze Słownika języka polskiego.

Cytując art. 106 ust. 1 u.p.t.u. oraz wskazując na akt wykonawczy (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., Dz. U. Nr 95, poz. 798), organ podał, że czym innym jest specyfikacja, której zakres tematyczny koncentruje się na określeniu cech towaru, a czym innym jest faktura jako pisemny dowód transakcji kupna i sprzedaży lub wykonania jakiejś usługi, będący podstawą rozliczenia. Oznacza to również zdaniem organu, że jest to inny rodzaj dokumentu niż faktura, czy dokument przewozowy otrzymany od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jedynie posiadanie wszystkich dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pozwala na zastosowanie stawki 0% podatku VAT. Organ stwierdził też, że art. 42 ust. 3 u.p.t.u. zawiera w zasadzie zamknięty katalog dokumentów. Ustawa przyjmuje w tym zakresie legalną teorię dowodów. W ust. 11 cytowanego przepisu wymieniono dokumenty posiłkowe, pomocnicze, które mogą stanowić uzupełnienie obowiązkowego katalogu dokumentów, a nadto mogą dowodzić wyłącznie treści zawartej w dokumencie, a nie istnienia samego dokumentu.

Organ zauważył również, że zarówno u.p.t.u., jak i akty do niej wykonawcze nie znają dokumentu, jakim jest faktura proforma.

Organ zgodził się ze Skarżącą, że ustawodawca posługując się w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. wyrażeniem "w szczególności", dopuścił również możliwość posłużenia się innymi dowodami. Podkreślił jednak, że nie należy zapominać o wymogu łącznego posiadania dokumentów określonych w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy – brak specyfikacji poszczególnych sztuk ładunku, która jest dokumentem obligatoryjnym, powoduje, że nie można zastosować stawki 0% podatku VAT przy dostawie wewnątrzwspólnnotowej.

Zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów ord. pod. organ uznał za nieuzasadnione.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

Spółka stanęła na stanowisku, że posiadane przez nią dokumenty są dokumentami, o których mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uprawniającymi do zastosowania 0% stawki wobec dokonywanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W szczególności podkreśliła, że dysponuje specyfikacją, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, rozumiana jako wykaz zakupionych towarów, pozwalających na ich identyfikację, znajduje się bowiem na fakturach, fakturach proforma i dokumentach przewozowych. Skarżąca podniosła, że nie ma obowiązku tworzenia odrębnego dokumentu nazwanego "specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku", gdyż obowiązku takiego przepisy nie przewidują. Wspomniane wyżej faktury, zdaniem Skarżącej, zawierają wszystkie elementy konieczne, aby uznać je za specyfikację, tj. nazwę towaru lub usługi, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj usług, cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku, wartość towarów lub usług. Faktury te, oprócz charakteru przypisywanego fakturze, mają więc również walor specyfikacji. Reasumując, w ocenie Skarżącej, nieuzasadnione jest twierdzenie organu, że Skarżąca nie posiada specyfikacji, o której mowa w art. 42 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że zbieżne z jej stanowiskiem są stanowiska innych organów podatkych, np. Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego, Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, których fragmenty przytoczyła.

Analizując cytowane przepisy, Skarżąca stwierdziła, że podatnik jest zobowiązany do przedstawienia określonych dowodów na potwierdzenie skutecznego dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, którymi mają być dokumenty określone w omawianym przepisie, jednakże forma, w jakiej dowody te zostaną przedstawione, bądź nazwa tego dokumentu, pozostaje w niniejszej sprawie bez znaczenia. Jedynym sformalizowanym dokumentem jest faktura. Spółka dodała, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby jeden dokument spełniał funkcje dwóch dowodów.

Stanowisko organu drugiej instancji Skarżąca oceniła jako wyraz nadmiernego formalizmu w odniesieniu do dokumentów wymaganych przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Dostawa taka jest transakcją preferowaną w systemie podatku VAT, a dokumenty mają jedynie potwierdzić, że faktycznie wystąpiła. W przedmiotowej sprawie w ocenie Skarżącej fakt wystąpienia dostawy jest oczywisty.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że:

1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2. podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Natomiast w myśl postanowień ust. 3 art. 42 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2. kopia faktury,
3. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

• z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Zważywszy na zaistniały w niniejszej sprawie spór rozważenia wymaga, czy przytoczony przepis art. 42 ust. 3 u.p.t.u. nakłada na podatnika obowiązek posiadania wszystkich dowodów wymienionych w tym przepisie, w szczególności czy niezbędne jest posiadanie zarówno specyfikacji i faktury w sytuacji, gdy faktura zawiera wszystkie elementy jakie winny znaleźć się w specyfikacji. W ocenie Sądu takiego wymogu omawiany przepis nie stawia. W zdaniu pierwszym art. 42 ust. 3 u.p.t.u. użyte zostało sformułowanie "łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy". Zatem ustawodawca nie postawił wymogu łącznego posiadania wszystkich wymienionych w tym przepisie dokumentów, lecz wymóg łącznego potwierdzenia stosownymi dowodami dostarczenie towarów. Wskazanie w omawianym przepisie na specyfikację jako jeden z dowodów dokumentujących wewnątrzwspólnotową dostawę należy odczytywać jako wskazanie przez ustawodawcę na konieczność wykazania elementów identyfikujących towar będący przedmiotem dostawy. Jeśli w sposób dostateczny można ustalić na podstawie faktury nazwę, ilość, cenę, wartość lub inne dane niezbędne do ustalenia jaki towar był przedmiotem owej dostawy, to posiadanie specyfikacji jest zbędne (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1210/07, M.Podat. 2008/2/25 lub LEX 296127). Wówczas faktura pełni również rolę specyfikacji. Specyfikacja nie jest żadnym szczególnym dokumentem, lecz stanowi jedynie szczegółowy wykaz towarów (por. Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1981, t. 3, str. 285), wobec tego stawianie wymogu sporządzenia jej na odrębnej kartce papieru, jeśli faktura zawiera specyfikację jest nieracjonalne i zgodnie z twierdzeniem Skarżącej jest nadmiernym formalizmem, sprzecznym z ratio legis art. 42 ust. 3 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinna być dokonywana z uwzględnieniem okoliczności, iż w takim przypadku stosowanie stawki 0% nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą, od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Wobec tego nie należy stosować wykładni zawężającej, prowadzącej do ograniczenia ww. uprawnienia.

Zważywszy na wywód Dyrektora Izby Skarbowej na temat faktury, zauważenia wymaga, iż art. 106 ust. 1 u.p.t.u. nie zwiera katalogu zamkniętego elementów (danych) jakie może (powinna) zawierać faktura, nie ma zatem przeszkód, aby zostały w niej zawarte wszystkie dane identyfikujące towar w taki sposób jak by to zostało wykazane w specyfikacji.

W świetle powyższego stanowisko organów wyrażone w niniejszej sprawie należy uznać za nieprawidłowe. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić interpretację art. 42 ust. 3 u.p.t.u. dokonaną powyżej przez Sąd.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.