1. Stanowisko zajęte w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FSP 2/08, zgodnie z którym pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14 b § 3 Op oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesiecy, liczonych o


Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku

Sygnatura: I SA/Gd 582/08; I SA/Gd 583/08

Hasła tematyczne: termin, interpretacje, doręczanie

Kategoria:

Zaskarżoną decyzją z dnia <...> Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia "A" S.A. z siedzibą w G., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika <...> Urzędu Skarbowego z dnia <...> zawierającego pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 31 stycznia 2005 r. (uzupełnionym w dniu 23 marca 2005 r.) "A" S.A. z siedzibą w G. – zwana w dalszej części "Spółką", zwróciła się do Naczelnika <...> Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii uprawnienia do stosowania, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do dostawy środków transportu morskiego.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że zajmuje się produkcją statków na podstawie umów o dzieło zawieranych z armatorem. Podała również, że proces produkcji statków dokonywany jest przez Spółkę na terenie własnej stoczni w części z materiałów powierzonych przez kontrahenta oraz w części z materiałów wyprodukowanych przez Spółkę lub zakupionych od jej podwykonawców.

Zdaniem Spółki dokonywana przez nią dostawa statków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2005 r. (doręczonym Spółce w dniu 4 maja 2005 r.) Naczelnik <...> Urzędu Skarbowego wskazał, że w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego przedstawione przez Spółkę stanowisko jest nieprawidłowe.

W ocenie organu pierwszej instancji czynności wykonywane przez Spółkę na podstawie umów o dzieło odpowiadają pojęciu usług na ruchomym majątku rzeczowym, które w oparciu o wykładnię językową należy interpretować jako wszelkie usługi, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. W związku z tym Spółka nie jest uprawniona do skorzystania z preferencji podatkowej w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż przepis ten odnosi się do dostaw określonych rodzajów statków armatorom morskim, a nie do świadczenia usług.

W wyniku wniesionego na powyższe postanowienie zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 października 2005 r. uchylił zaskarżone postanowienie, uznając, że na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest możliwe dokonanie prawidłowej oceny stanowiska Spółki.

Mając na uwadze wytyczne organu odwoławczego Naczelnik <...> Urzędu Skarbowego pismami z dnia 28 marca 2006 r. oraz z dnia 25 maja 2006 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego, w szczególności poprzez wskazanie proporcji między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych, określenie statusu nabywcy, wyjaśnienie skąd następuje przywóz materiału oraz poprzez przedłożenie kserokopii przykładowej umowy na wykonanie statku.

Pismami z dnia 5 kwietnia 2006 r. i z dnia 31 maja 2006 r. Spółka uzupełniła wniosek z dnia 31 stycznia 2005 r. oraz przedłożyła umowę o dzieło z dnia 2 lutego 2005 r. wraz z aneksami.

Postanowieniem z dnia <...> (doręczonym w dniu 8 września 2006 r.) Naczelnik <...> Urzędu Skarbowego ponownie uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki, zgodnie z którym ma ona prawo do skorzystania z preferencji podatkowej w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie Spółka wniosła zażalenie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego – art. 7 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną klasyfikację świadczenia Spółki, oraz naruszenie prawa procesowego – art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku.

Stawiając powyższe zarzuty Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez stwierdzenie, że stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Decyzją z dnia 14 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej umorzył, z uwagi na bezprzedmiotowość, postępowanie w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na fakt wszczęcia w dniu 27 lipca 2006 r. postępowania podatkowego i wydanie w dniu 22 stycznia 2007 r. decyzji, którą określono Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2006 r. Zdaniem Dyrektora wszczęcie postępowania podatkowego wyczerpuje negatywną przesłankę prowadzenia postępowania w sprawie wydania wiążącej interpretacji określoną w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym dojdzie do dokonania przez organy podatkowe interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wobec czego zainicjowane wnioskiem Spółki z dnia 31 stycznia 2005 r. postępowanie o udzielenie takiej interpretacji stało się bezprzedmiotowe.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wszystkich poprzedzającej ją postanowień i decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, art. 14a § 1, art. 121 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 7 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że organ odwoławczy winien był uchylić postanowienie Naczelnika <...> Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2005 r., gdyż zostało ono doręczone stronie w dniu 4 maja 2005 r., a zatem po upływie trzymiesięcznego terminu wynikającego z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki również postanowienie organu pierwszej instancji z dnia <...> zostało wydane z uchybieniem terminu, gdyż termin wynikający ze wskazanego przepisu winien obowiązywać także przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Dalej skarżąca wskazała, że wszczęcie po dniu złożenia wniosku o interpretację kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, nie czyni wniosku bezprzedmiotowym i nie zwalnia organu z obowiązku wydania postanowienia w sprawie. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała pogląd doktryny oraz odwołała się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 9 marca 2005 r. oraz pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 10 lipca 2006 r.

Skarżąca zwróciła uwagę, że działanie organów polegające na wszczęciu kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, po złożeniu przez nią wniosku o interpretację, stoi w jawnej sprzeczności z zasadą zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie skarżąca wskazała na naruszenie art. 7 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obszernie uzasadniając swoje stanowisko w zakresie interpretacji tych przepisów.

Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 686/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2007 r.

Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja narusza art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak podstaw do uznania, że postępowanie stało się bezprzedmiotowe. W ocenie Sądu w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007 r. brak było w Ordynacji podatkowej przepisu, który dawałby organom podatkowym możliwość niewydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów formalnych określonych w art. 14a tej ustawy. Zdaniem Sądu po dniu złożenia wniosku o interpretację żaden przepis nie zwalniał organu podatkowego z obowiązku wydania interpretacji, również wszczęcie po tym dniu kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego nie zwalniało organu z obowiązku wydania interpretacji i nie czyniło postępowania bezprzedmiotowym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stanął na stanowisku, że o zachowaniu trzymiesięcznego terminu decyduje data wydania postanowienia, a nie jego doręczenia, albowiem przepisy art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania, a nie doręczenia. Sąd dodał również, że trzymiesięczny termin wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązuje organ podatkowy także w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy.

Mając na uwadze zalecenia Sądu zawarte w uzasadnieniu ww. wyroku Dyrektor Izby Skarbowej dokonał merytorycznej oceny stanowiska organu pierwszej instancji i decyzją z dnia <...> odmówił zmiany postanowienia Naczelnika <...> Urzędu Skarbowego z dnia <...>.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest wyjaśnienie, czy czynności polegające na zbudowaniu przez Spółkę statku z materiałów w przeważającej części powierzonych (92,78%), stanowią dostawę towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, czy świadczenie usługi w myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy. W konsekwencji zaś odpowiedź na pytanie, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 0% na podstawie przepisu art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Dalej Dyrektor podał, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż kontrahent powierza Spółce materiały o charakterze podstawowym, istotnym dla realizacji statku, tj. dzieła zgodnego z oczekiwaniami, a czynności Spółki polegają na wytworzeniu towaru (statku) z tych materiałów w sposób określony warunkami przyjętego zamówienia, z zastosowaniem dodatkowych materiałów własnych Spółki, których udział jest marginalny. Dyrektor podkreślił, że materiały powierzone do realizacji dzieła stanowią własność kontrahentów Spółki przez cały proces produkcji statków.

Analizując stan faktyczny w oparciu o definicję umowy o dzieło (art. 627 i n. k.c.) organ odwoławczy uznał, że czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów krajowych nie stanowią dostawy towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ponieważ wskutek wcześniejszego powierzenia materiałów do wykonania dzieła nie doszło do przeniesienia na Spółkę własności rzeczy. Przedmiotowe powierzone materiały (92,78%) przez cały proces produkcji stanowiły własność kontrahentów Spółki, co oznacza, że Spółka nie mogła zbyć uprawnień do faktycznego dysponowania rzeczą, gdyż to kontrahenci przez cały proces produkcji byli ich właścicielami. W świetle powyższego czynności wykonywane przez Spółkę na rzecz kontrahentów są, na podstawie art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT, świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Organ odwoławczy podniósł, że pojęcie "usług na ruchomym majątku rzeczowym" nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, w związku z tym termin ten należy interpretować w oparciu o wykładnię językową jako wszelkie usługi, w wyniku których następuje wytworzenie nowego produktu z powierzonych materiałów, jego przerobienie lub ulepszenie, przy czym podatnik świadczący usługę nie jest właścicielem towaru powierzonego ani towaru wytworzonego, przerobionego lub ulepszonego. W takim przypadku należność podatnika obejmuje wyłącznie samą wartość usługi. Zgodnie z powyższą definicją, ponieważ to materiał powierzony zadecydował o powstaniu finalnego wyrobu, tj. statku, Dyrektor uznał, że Spółka wykonywała usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Organ odwoławczy zaznaczył, że czynność Spółki polegająca na wytworzeniu nowego statku z materiału powierzonego nie została wyodrębniona w obowiązującej dla podatku od towarów i usług klasyfikacji statystycznej PKWiU wg rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. Czynność ta jest więc świadczeniem usługi, która nie odpowiada definicjom klasyfikacji dla celów statystycznych.

Z uwagi zatem na fakt, że świadczenie usług wykonywanych przez Spółkę nie odpowiada definicjom klasyfikacji w niniejszej sprawie, zdaniem Dyrektora zastosowanie ma przepis art. 41 ust. 13 ustawy o VAT, zgodnie z którym towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całości stanowiska Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej podał, że powyższy przepis ujęty w Dziale IV "Postępowanie podatkowe" w rozdziale 11 "Dowody" Ordynacji podatkowej odnosi się do ogólnych zasad obowiązujących organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy sam ustala stan faktyczny oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zatem obliguje on organ podatkowy do podjęcia w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Natomiast tryb wydawania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego określony został przepisami art. 14a-14e Ordynacji podatkowej w Rozdziale Ia "Interpretacje przepisów prawa podatkowego". Dyrektor podał, że w myśl art. 14a Ordynacji podatkowej składając wniosek o interpretację podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zatem przy wydawaniu interpretacji w trybie art. 14a ww. ustawy organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskującego w świetle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. A zatem pełną wiedzę o stanie faktycznym stanowiącym punkt wyjścia dla ustalenia adekwatnych regulacji prawa podatkowego organ podatkowy powinien czerpać wyłącznie z wniosku uprawnionego podmiotu. Dyrektor podkreślił, że organ podatkowy w postępowaniu w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej nie może prowadzić żadnego postępowania dowodowego, właśnie z tego względu, że stan ten jest hipotetycznym, określonym przez wnioskującego o interpretację.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu:

  1. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
    – art. 14b § 5 pkt 2 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie postanowienia Naczelnika <...> Urzędu Skarbowego z dnia <...>, które wydane zostało z rażącym naruszeniem prawa, tj. pomimo upływu trzymiesięcznego terminu od dnia otrzymania sprawy do ponownego rozpoznania;
    – art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie ww. postanowienia wydanego z naruszeniem art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;
    – art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie przez organy podatkowe oceny prawnej całości przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego;
    – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a.", poprzez zignorowanie dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w prawomocnym wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 687/07, wykładni art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej;
    – art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wskutek wydania rozbieżnych rozstrzygnięć dotyczących analogicznych stanów faktycznych;
  2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, tj.:
    – art. 7 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną ich wykładnię, której konsekwencją było zaklasyfikowanie czynności wykonywanych przez Spółkę jako usług;
    – art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, której konsekwencją było dopuszczenie się przez organ odwoławczy wadliwego uznania, że czynności wykonywane przez skarżącą stanowią świadczenie usług, podczas gdy czynności te wypełniają hipotezę normy prawnej wynikającej z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, iż stanowią one dostawę towarów;
    – art. 2 ust. 1 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG) (Dz. U. UE L 67.71.1301 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Pierwszą Dyrektywą", w zw. z art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) – zwanego w dalszej części "TWE", art. 2 Aktu akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT oraz wynikającej z niej zasady równości opodatkowania i zasady wolnej konkurencji;
    – art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej.

W uzasadnieniu skargi Spółka zarzuciła, że postanowienie Naczelnika <...> Urzędu Skarbowego zostało wydane w sposób rażąco naruszający prawo, tj. po upływie trzymiesięcznego terminu liczonego od przekazania akt sprawy do ponownego rozpoznania. Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji był związany już stanowiskiem Spółki wyrażonym we wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. Ponadto okoliczność wydania postanowienia po upływie trzech miesięcy spowodowała, że mamy do czynienia z tzw. "milczącą interpretacją". W opinii skarżącej organ odwoławczy powinien przede wszystkim, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylić z urzędu postanowienie z dnia <...> jako rażąco naruszające prawo, lub ewentualnie dokonać tego na podstawie art. 239 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącej wydanie przez Naczelnika <...> Urzędu Skarbowego postanowienia interpretacyjnego nastąpiło po upływie przewidzianego prawem terminu trzech miesięcy liczonego od dnia wpływu stosownego wniosku, czego potwierdzeniem jest fakt doręczenia skarżącej ww. postanowienia w dniu 4 maja 2005 r., w związku z czym organ podatkowy, zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, jest związany stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku z dnia 31 stycznia 2005 r. Skarżąca wskazała jednocześnie, że termin z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej dotyczy także ponownego rozpoznania sprawy po uchyleniu przez organ odwoławczy postanowienia wydanego w pierwszej instancji. Wskazała, że od dnia ostatniego uzupełnienia stanu faktycznego przez stronę do dnia wydania postanowienia minęło ponad 3 miesiące. W ocenie skarżącej termin określony w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wiąże organ, a jego przekroczenie powoduje zaistnienie skutku w postaci tzw. "milczącej akceptacji".

Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym niedokonanie całościowej oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego poprzez nie ustosunkowanie się do załączonej do wniosku odpowiedzi <...> Urzędu Skarbowego z dnia 29 sierpnia 2003 r. oraz interpretacji Urzędu Statystycznego w Łodzi z dnia 23 stycznia 2006 r., co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku, iż czynności wykonywane przez Spółkę nie odpowiadają definicjom klasyfikacyjnym, i że w związku z tym zastosowanie będzie miał art. 41 ust. 13 ustawy o VAT.

Spółka podniosła, że wskutek wydania rozbieżnych rozstrzygnięć dotyczących analogicznych stanów faktycznych organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę równości wynikającą z art. 32 Konstytucji RP. Powyższe naruszenie wynikało z faktu, że w stosunku do innego podmiotu ("B" – prowadzącego tego samego rodzaju działalność) organy stwierdziły, że do sprzedaży statków lub ich części wytworzonych z materiałów powierzonych przez zamawiającego ma zastosowanie 0% stawka podatku VAT.

Strona skarżąca zarzuciła organom podatkowym błędną wykładnię art. 7 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, której konsekwencją było wskazanie przez organ odwoławczy jako podstawy prawnej znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie przepisu art. 41 ust. 13 ww. ustawy. W ocenie skarżącej, skoro miała ona ekonomiczne władztwo nad przekazanymi jej przez kontrahentów towarami, to w sytuacji wytworzenia z nich nowego produktu i przekazania go kontrahentowi, powyższa czynność stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, do której powinna mieć zastosowanie wynikająca z art. 83 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stawka 0%. Spółka podniosła, że zgodnie z definicją ustawy o VAT i analogicznie przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE.L.77.145.1) – zwanej w dalszej części "Szóstą Dyrektywą", przez dostawę towarów należy rozumieć każde przeniesienie kontroli ekonomicznej nad rzeczą, zwłaszcza w drodze faktycznego jej wydania, a nie tylko poprzez przeniesienie prawa własności. W związku z powyższym w ocenie Spółki całkowicie niezrozumiałe i błędne jest stanowisko Dyrektora, z którego wynika, że w niniejszej sprawie skarżąca nie dokonywała dostawy towarów, lecz świadczyła usługi, gdyż z umów o dzieło zawieranych przez skarżącą z kontrahentami wynikało, iż nie wyzbyli się oni własności przekazywanych skarżącej materiałów. Zdaniem skarżącej prawnie możliwa i dopuszczalna jest sytuacja, w której podmiot nie będący właścicielem rzeczy jest jej posiadaczem, co oznacza, że przysługuje mu faktyczne (ekonomiczne) władztwo nad rzeczą. Zdaniem strony teza reprezentowana przez Dyrektora, jakoby podmiot nie będący właścicielem rzeczy, ale będący jej posiadaczem, nie był uprawniony do faktycznego dysponowania rzeczą, jest całkowicie chybiona i pozbawiona jakichkolwiek podstaw prawnych. W ocenie skarżącej przejęła ona ekonomiczne władztwo nad przekazanymi jej przez kontrahentów towarami, co powodowało, że miała faktyczną możliwość rozporządzania nimi. Z kolei kontrahent, do momentu, kiedy skarżąca faktycznie władała wyprodukowanym przez siebie statkiem lub częścią statku, nie miał faktycznej możliwości rozporządzania nim. Dopiero przekazanie statku lub ich części przez skarżącą kontrahentowi było przeniesieniem na jego rzecz władztwa ekonomicznego nad statkiem lub jego częścią, co zdaniem strony skarżącej oznaczało dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Spółka zarzuciła również organom podatkowym dokonanie błędnej wykładni art. 8 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d) ustawy o VAT. Zdaniem strony skarżącej z negatywnej definicji usługi wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że jest nią każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Oznacza to, że skoro czynności wykonywane przez skarżącą polegające na wytworzeniu statku lub jego części z materiałów powierzonych stanowią dostawę towarów stosownie do brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to nie mogą i nie stanowią usługi na gruncie przepisów tej ustawy. Tym bardziej nie można powołując się na art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ww. ustawy uznać czynności wykonywanych przez Spółkę za usługi na ruchomym majątku rzeczowym, które polegają na przerobieniu, naprawieniu, uszlachetnieniu, czy też montażu.

Strona wskazała również, że skoro organy podatkowe błędnie uznały, iż dokonywane przez nią czynności nie stanowią dostawy towarów, to powinny były je sklasyfikować jako świadczenie usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków lub ewentualnie jako pozostałe usługi służące bezpośrednim potrzebom transportu morskiego, co w obydwu przypadkach daje możliwość zastosowania wynikającej z art. 83 ust. 1 pkt 15 i pkt 17 ww. ustawy stawki 0%.

Podsumowując skarżąca wskazała, że błędne stanowisko organów podatkowych, wg których czynności wykonywane przez nią należy uznać za świadczenie usług (opodatkowane 22% stawką podatku VAT), a nie za dostawę towarów lub ewentualnie za usługi, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 15 oraz 17 ustawy o VAT (czyli opodatkowanych według 0% stawki podatku VAT) narusza zasadę neutralności VAT, a przez to wynikającą z niej zasadę równego opodatkowania oraz zasadę wolnej konkurencji. Zdaniem Spółki wykonywanie statków lub ich części wyłącznie z materiałów własnych skarżącej oraz wykonywanie statków lub ich części przy wykorzystaniu materiałów powierzonych przez zamawiającego jest bez wątpienia w sensie ekonomicznym świadczeniem tego samego rodzaju, o takim samym przebiegu i o takim samym wyniku, w związku z czym powinny być traktowane jednakowo na gruncie podatku VAT, a więc powinny być opodatkowane tę samą stawką tego podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że została ona wydana po uprzednim uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 18 grudnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 686/07) decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2007 r.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 153 P.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Związanie organu i sądu administracyjnego w rozumieniu komentowanego przepisu oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych – sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej.

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 lutego 1998 r. (sygn. akt III RN 130/97, OSNP 1999/1/2) wypowiadając się w kwestii związania sądu administracyjnego oceną prawną na gruncie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) wyjaśnił, że oznacza to, iż: "(…) ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten sąd, będzie on zawsze związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy" (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 29 lipca 1999 r. sygn. akt IV SA 1177/97, LEX nr 47301; z dnia 8 grudnia 2000 r. sygn. akt IV SA 2295/98, LEX nr 53401).

Otóż, rozważając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 maja 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 686/07 nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, który zobowiązywał te organy do wydania postanowienia zawierającego interpretację w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Sąd przychylił się w tym zakresie do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 19 września 2007 r. (sygn. akt II FSK 700/07, niepubl.), zgodnie z którym "o zachowaniu trzymiesięcznego terminu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej decyduje data wydania postanowienia, a nie data jego doręczenia, albowiem przepisy art. 14b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej wyraźnie łączą skutek związania organu postanowieniem z chwilą jego wydania a nie doręczenia".

Co prawda z przepisu art. 153 P.p.s.a. wynika obowiązek respektowania oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu sądu, który orzekał już w danej sprawie, jednakże w rozpoznawanym przypadku sytuacja komplikuje się nieco z uwagi na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. akt I FPS 2/08, niepubl.), w której przesądzono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi przepis § 1 powołanego artykułu.

Zgodnie z art. 187 § 2 P.p.s.a. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w danej sprawie wiążąca.

W tym miejscu warto również przytoczyć treść art. 269 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

W związku z powyższym w rozpatrywanej przez tutejszy Sąd sprawie doszło do konkurencyjności przepisów art. 153 i art. 187 § 2 P.p.s.a., a w konsekwencji do konieczności przesądzenia, czy o zachowaniu trzymiesięcznego terminu z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej decyduje data wydania postanowienia – jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 686/07, czy też data jego doręczenia – jak przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej wyżej uchwale z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08.

Problem zbliżony do powyższego pojawił się już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt I FPS 1/08, niepubl.) zajął się kwestią ustalenia relacji pomiędzy uregulowaniami z art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a. w sytuacji, gdy po wydaniu przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w następstwie uwzględnienia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a przed rozpoznaniem kolejnej skargi kasacyjnej, drugi z tych sądów podjął uchwałę wyrażającą stanowisko odmienne od zaprezentowanego we wcześniejszym wyroku. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny podniósł m.in., że jeśli przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny podejmie w innej sprawie uchwałę w trybie art. 269 P.p.s.a. zawierającą odmienną wykładnię prawa, to w tym zakresie wykładnia dokonana w wyroku uchylającym przestaje wiązać. Podkreślono, że z chwilą podjęcia takiej uchwały, w związku z unormowaniem wprowadzonym przez art. 269 P.p.s.a., będą nią związane wszystkie składy sądów administracyjnych, a więc także sądy obydwu instancji rozpatrujące przekazaną do ponownego rozpoznania sprawę.

W ww. uchwale z dnia 30 czerwca 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że kolizję norm art. 190 i art. 269 § 1 P.p.s.a. można usunąć przez ustalenie ich hierarchii (pierwszeństwa stosowania). Sąd zwrócił również uwagę na okoliczność, że zajęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny – w formie uchwały – stanowiska co do wykładni określonych przepisów prawa materialnego nastąpiło w czasie, gdy jeszcze toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne. Zapadły wyrok, uwzględniający wykładnię przeprowadzoną przez Naczelny Sąd Administracyjny, został bowiem powtórnie zaskarżony przez wniesienie środka odwoławczego w postaci skargi kasacyjnej. W tym wypadku istniał stan zawisłości sprawy sądowoadministracyjnej, gdyż nie została ona jeszcze rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem. Sąd zaakcentował, że celem sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej jest przede wszystkim zapewnienie stanu poszanowania i jedności prawa, a nie tylko rozumianej w sposób formalny zgodności powtórnie kwestionowanego wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego z dokonaną wcześniej, w związku z uwzględnieniem skargi kasacyjnej, wykładnią obowiązującego prawa. Efektywność tej kontroli wymaga zatem, aby w takiej sytuacji uznać związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiskiem zaprezentowanym w uchwale tego Sądu, a nie wykładnią przyjętą w wyniku rozpoznania poprzedniej skargi kasacyjnej. Jeśli bowiem postępowanie jest "w toku" (kontrola sądowoadministracyjna zaskarżonego aktu lub czynności organu administracji publicznej nie została zakończona), muszą być zastosowane wszystkie środki zapewniające efektywność tej kontroli. Skoro tak, należy przyjąć, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego konsumuje niejako wykładnię dokonaną w podjętym wcześniej wyroku tego Sądu. Granice związania nią wyznacza więc data podjęcia stosownej uchwały.

Zdaniem tutejszego Sądu rozwiązanie zaproponowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08 można w drodze analogii odnieść do problemu, który wyłonił się w rozpoznawanej sprawie, a dotyczącego relacji między art. 153 i art. 187 § 2 P.p.s.a., zważywszy dodatkowo, że przed podjęciem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 tocząca się przed tutejszym Sądem sprawa o sygn. akt I SA/Gd 582/08 była jeszcze "w toku" (kończący sprawę w pierwszej instancji wyrok zapadł w dniu 6 listopada 2008 r.).

A zatem stanowisko zajęte w ww. uchwale z dnia 4 listopada 2008 r., zgodnie z którym pojęcie "niewydanie postanowienia" użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, "skonsumowało" wykładnię dokonaną w zapadłym wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 686/07.

Odnosząc powyższe uwagi teoretyczne do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Naczelnik <...> Urzędu Skarbowego dopuścił się naruszenia art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, albowiem doręczając Spółce w dniu 5 maja 2005 r. postanowienie z dnia 29 kwietnia 2005 r. zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego uchybił trzymiesięcznemu terminowi, o którym mowa w tym przepisie. Wniosek Spółki o udzielenie interpretacji wpłynął bowiem do organu podatkowego w dniu 1 lutego 2005 r., a zatem termin byłby zachowany, gdyby ww. postanowienie zostało doręczone Spółce najpóźniej w dniu 2 maja 2005 r.

W takiej sytuacji mamy do czynienia z tzw. milczącą (dorozumianą) interpretacją, co oznacza, że po dniu 2 maja 2005 r. Naczelnik <...> Urzędu Skarbowego związany był stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku o udzielenie interpretacji.

W pozostałym zakresie tutejszy Sąd, zgodnie z art. 153 P.p.s.a., związany jest oceną prawną zaprezentowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 18 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 686/07.

W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd wyraził pogląd, że trzymiesięczny termin wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej obowiązuje organ podatkowy także w sytuacji ponownego rozpatrzenia sprawy. Zatem za naruszające ten przepis Sąd uznał działania Naczelnika <...> Urzędu Skarbowego, który drugie postanowienie wydał po upływie trzech miesięcy od dnia, w którym Spółka uzupełniła swój wniosek z dnia 31 stycznia 2005 r., zgodnie z żądaniem organu podatkowego. Zdaniem Sądu jedynie w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy ww. termin mógł zostać przedłużony do czterech miesięcy, jednak o przedłużeniu terminu organ obowiązany był zawiadomić wnoszącego wniosek (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej), co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Podzielając w całej rozciągłości zaprezentowany powyżej pogląd skład orzekający dodatkowo zwraca uwagę na okoliczność, że nawet gdyby przyjąć, iż ostateczne uzupełnienie wniosku Spółki nastąpiło w dniu 31 maja 2006 r. (k. 71 i nast. akt administracyjnych), to i tak Naczelnik <...> Urzędu Skarbowego uchybił terminowi z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż ponowne postanowienie zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wydał w dniu <...>, a doręczył je w dniu 8 września 2006 r.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawierza rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd – zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.) – zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.