Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: II FSK 1011/05

Hasła tematyczne: polisa ubezpieczeniowa, wycena nieruchomości, wartość początkowa środka trwałego, budynek gospodarczy

Kategoria:

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2005 r. (I SA/Bd 129/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Piotra D… na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2004 r, Nr PB2/4117-116/04, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r., uchylił zaskarżoną decyzję, określił, iż nie może ona być wykonana w całości oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz skarżącego kwotę 3.087 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.

2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Inowrocławiu z dnia 9 czerwca 2004 r., określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Piotra D… działalności gospodarczej pod firmą „…" w wyniku następujących nieprawidłowości:

• zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 22.796,10 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych (faktura VAT z dnia 2 grudnia 1999 r), mimo iż kwota ta nie stanowi kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatki na kwotę 8.249,40 zł na wytworzenie we własnym zakresie placu utwardzonego kamieniem wapiennym – wydatki te miały charakter inwestycyjny, gdyż prace te zmierzały do wykonania drogi dojazdowej i placu manewrowego, czyli wytworzenia środka trwałego i nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• zawyżenia o kwotę 11.776,04 zł odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego „Budynek produkcyjny – linia produkcyjna o wartości początkowej 475.000 zł przyjętej na podstawie polisy ubezpieczeniowej z dnia 21 kwietnia 1999 r. (nr 0055225) – budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych w dniu 31 sierpnia 1999 r., mimo że nie był kompletny i zdatny do użytku z powodu braku wymaganych przepisami prawa budowlanego decyzji administracyjnych, przez co nie stanowił środka trwałego w myśl § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych; przyjęta przez podatnika wartość hali produkcyjnej była niezgodna z § 6 ust. 1 tego rozporządzenia, a odpisy amortyzacyjne dokonane od nieprawidłowej wartości początkowej środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów,
• zawyżenia odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 26.743,02 zł od środka trwałego określonego jako „Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych" za listopad i grudzień 2000 r. w wysokości 53.656,04 zł – środek trwały był kompletny i zdatny do użytku w listopadzie 2000 r., w którym wartość początkową środka trwałego podwyższono o kwotę 6.000 zł z tytułu doradztwa technicznego dotyczącego jego funkcjonowania, a w rezultacie odpisy amortyzacyjne wyniosły 26.913,02 zł, natomiast koszty uzyskania przychodów mogą stanowić odpisy amortyzacyjne za grudzień 2000 r. w kwocie 26.913,02 zł; wartość odpisów za listopad w kwocie 27.743,02 zł – nie stanowią kosztów uzyskania przychodów za podstawie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 11.700,55 zł na zakup paczarki pneumatycznej, wchodzącej w skład „Linii do cięcia bloków", zapłaconych przed oddaniem maszyny do używania, która powinna powiększać wartość początkową środka trwałego i nie stanowi bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 195,01 zł w związku z obciążeniem kosztów uzyskania przychodów wartością odpisów amortyzacyjnych w wysokości 9.666,66 zł zamiast 9.861,67 zł; wynika to z podwyższenia wartości początkowej środka trwałego „Linii do cięcia bloków" o kwotę odsetek od kredytu inwestycyjnego w wysokości 11.700,55 zł – do kwoty 591.700,55 zł, co przy zastosowaniu 10% stawki daje wartość odpisów amortyzacyjnych w wysokości 9.861.67 zł,
• zawyżenia kosztów uzyskania przycnodów o kwotę 6.000 zł z tytułu zakupu doradztwa technicznego (faktura VAT z dnia 24 listopada 2000 r.) dotyczącego maszyn do produkcji styropianu i kotłowni – doradztwo dotyczyło urządzeń zamontowanych w budynku hali produkcyjnej nie kompletnego i nie zdatnego do użytkowania w listopadzie 2000 r. środka trwałego „Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych", stąd koszty doradztwa technicznego w zakresie obsługi i eksploatacji tych maszyn powiększają wartość początkową środka trwałego z kwoty 1.893.743 zł do kwoty 1.899.743 zł, a w rezultacie odpis amortyzacyjny za grudzień 2000 r.

Z powyższych ustaień wynikło, iż zamiast zadeklarowanej w zeznaniu PIT-36 za 2000 r. straty w wysokości 49.806,82 zł podatnik osiągnął dochód w kwocie 45.413,28 zł, będący wynikiem obniżenia kosztów uzyskania przychodów z 949.429,58 zł do 854.209,48 zł przy nie zakwestionowanym poziomie przychodów z działalności w kwocie 899.622,76 zł.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zakwestionował skorygowanie kosztów 2000 r. w następującym zakresie:

• o kwotę 22.796,10 zł z tytułu zakupu materiałów budowlanych (faktura VAT z dnia 2 grudnia 1999 r.) – podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była tak, aby w każdym roku podatkowym możliwe było wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się do tego roku podatkowego – wydatek ten dotyczył przychodu uzyskanego w 2000 r, stąd został zaksięgowany w księdze za 2000 r. zgodnie z art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
• o kwotę 8.249,40 zł stanowiącą wartość robót służących wytworzeniu we własnym zakresie placu utwardzonego kamieniem wapiennym, zarzucając organowi pierwszoinstancyjnemu niekonsekwencję ustaleń poprzez zaniechanie naliczenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu eksploatacji kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego, tj. drogi wewnętrznej,
• o kwotę odpisów amortyzacyjnych w kwocie 11.776,04 zł od budynku hali produkcyjnej, postulując przyjęcie wartości początkowej tego środka trwałego na podstawie polisy ubezpieczeniowej z dnia 21 kwietnia 1999 r, gdyż dokonane odpisy dotyczą wszystkich budynków i budowli służących działalności gospodarczej dokonywanych zbiorczo, błędnie określonych w ewidencji środków trwałych jako „Budynek – iinia produkcyjna", nadto obowiązujące przepisy podatkowe nie warunkują przyjęcia do używania kompletnego i zdatnego do użytku środka trwałego od decyzji administracyjnej w przedmiocie pozwolenia na użytkowanie budynków, istotna jest natomiast faktyczna zdatność do użytkowania; w przypadku odrzucenia wyjaśnień strony w celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego należy powołać biegłego,
• zawyżenie odpisów amortyzacyjnych w łącznej kwocie 26.743,02 zł od środka trwałego „Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych" za listopad i grudzień 2000 r. w wysokości 53.656,04 zł – w listopadzie 2000 r. firma produkowała produkt, ale wadliwy – stąd wynikła potrzeba zakupu usług doradztwa technicznego; skoro w listopadzie 2000 r. produkcja miała miejsce, wartość odpisów za listopad w kwocie 27.743,02 zł powinna być uznana za koszty uzyskania przychodów,
• z tytułu odsetek od kredytu inwestycyjnego w kwocie 11.700,55 zł na zakup paczarki pneumatycznej zapłaconych przed oddaniem maszyny do używania, wnosząc o uwzględnienie tej kwoty jako wartości powiększającej wartość początkową środka trwałego, a w konsekwencji o zwiększenie wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu jej użytkowania,
• zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 6.000 zł z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego (faktura VAT z dnia 24 listopada 2004 r.) – doradztwo odnosiło się do kompletnego i zdatnego do użytku w listopadzie 2000 r. środka trwałego, urządzenie do produkcji styropianu działało, lecz wytwarzało zbyt mokrą parę, zaś opinia techniczna miała na celu poprawienie jakości produkcji.

W swej decyzji organ II instancji zauważył, iż podatnik nie wskazał związku zakupu materiałów budowlanych z konkretnymi przychodami z prowadzonej w 2000 r. działalności gospodarczej ani nie stosował zasady określonej w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ujmując tego zakupu w remanencie na dzień 31 grudnia 1999 r, stąd zasadne jest ustalenie organu I instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodu 2000 r. o kwotę 22.796,10 zł. Zasadnie zakwestionowano też, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki na sumę 8.249,40 zł związane z wytworzeniem we własnym zakresie placu manewrowego – wykonane w 2000 r. roboty podejmowane były z zamiarem wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, który w 2000 r. nie był kompletny i zdatny do użytkowania – miały charakter inwestycyjny, stąd słusznie podniesiono brak podstaw do naliczenia stanowiących koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu jego eksploatacji, skoro inwestycja nie została zakończona, a prace kontynuowane były w 2001 r. Organ podkreślił też, że decydującą kwestią dla legalnego użytkowania obiektu, wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych, amortyzowania i obciążania naliczonymi odpisami kosztów uzyskania przychodów firmy jest uzyskanie wymaganych rozstrzygnięć administracyjnoprawnych. Podatnik nie przedłożył decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku hali produkcyjnej, stąd obiekt ten nie spełniał kryteriów środka trwałego w rozumieniu § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a naliczone odpisy amortyzacyjne z tego tytułu nie mogły – zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że mimo przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego w kwestii, jaka część ujętej w ewidencji środków trwałych nieruchomości służących w 2000 r. działalności gospodarczej, stanowiła w świetle obowiązującego stanu prawnego środki trwałe firmy, podatnik nie wyjaśnił priorytetowej kwestii wartości początkowej tych budynków, niezbędnej do prawidłowego naliczenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu ich używania w 2000 r. Stąd też należało podzielić ocenę prawną organu i instancji, iż nie jest możliwe przyjęcie jako wartości początkowej kompleksu budynków produkcyjnych kwoty wskazanej w polisie ubezpieczeniowej, gdyż pełne prawo własności do budynków podatnik uzyskał w dniu 10 sierpnia 2000 r., a na podstawie aktów notarialnych nie można ustalić wartości nieruchomości z dnia nabycia, nadto wartość zbiorczą obiektów gospodarczych agent ubezpieczeniowy określił w sposób uznaniowy, na podstawie oględzin, bez wskazania podstawy szacowania wartości początkowej budynków, ustawowych norm, czy innych danych, na których oparł wycenę. Z powodu biernej postawy podatnika, podtrzymującego stanowisko, którego nieprawidłowość organy wykazały, nie jest możliwe obiektywne ustalenie wartości budynków użytkowanych w 2000 r. Odnośnie pozostałych zarzutów organ wskazał, iż nie można uznać za środek trwały urządzenia niesprawnego, w efekcie pracy którego powstaje wadliwa produkcja, gdyż nie spełnia swego gospodarczego przeznaczenia bez dokonania przeróbek technicznych lub naprawy. Zasadne zatem jest stanowisko organu i instancji co do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 26.743,02 zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od „Linii technologicznej do produkcji bloków styropianowych" – ten środek trwały był kompletny i zdatny do użytkowania dopiero w listopadzie 2000 r. W związku z tym prawidłowo podwyższono wartość początkową tego środka o 6.000 zł z tytułu doradztwa technicznego i ustalono odpis amortyzacyjny od grudnia 2000 r. w kwocie 26.913,02 zł. Wydatek 6.000 zł z tytułu zakupu usług doradztwa technicznego nie może, jako poniesiony przed oddaniem maszyny do użytkowania, bezpośrednio stanowić kategorii kosztów uzyskania przychodów. Korektą wysokości kosztów uzyskania przychodów objęto też odsetki od kredytu inwestycyjnego (11.700,55 zł) na zakup paczarki pneumatycznej, zapłacone przed oddaniem maszyny do używania – kwota ta powinna powiększać wartość początkową tego środka trwałego – zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b i pkt 33 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił jej naruszenie art. 22 ust. 4, ust. 6 i ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 6 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i 6 -15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, a także wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do kwestii wydatku z tytułu zakupu materiałów budowlanych (22.796,10 zł) strona, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wskazała, iż wydatek ten dotyczył przychodu uzyskanego w 2000 r., co potwierdza faktura sprzedaży nr 1/2000 z dnia 24 stycznia 2000 r. W ocenie strony istnieje związek przyczynowo-skutkowy między tym wydatkiem a przychodem 2000 r. uzasadniający jego zaksięgowanie zgodnie z art. 22 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podniosła też, iż istnieje możliwość wybiórczego ewidencjonowania niektórych wydatków poniesionych w innych okresach, jeżeli odnoszą się do danego roku podatkowego. Odnośnie kwoty 8.249,40 zł na wytworzenie we własnym zakresie placu utwardzonego kamieniem wapiennym, skarżący zarzucił niekonsekwencję organowi I instancji poprzez zaniechanie naliczenia odpisów amortyzacyjnych z tytułu eksploatacji kompletnego i zdanego do użytku środka trwałego, tj. drogi wewnętrznej – mimo tego, że prace nad jej budową nie zostały zakończone w 2000 r., to była ona użytkowana, co uzasadnia naliczenie odpisów amortyzacyjnych za ten rok. Skarżący podtrzymał swe stanowisko odnośnie odpisów amortyzacyjnych od budynku hali produkcyjnej (11.776,04 zł), wskazując dodatkowo, że organy nie wskazały w jakiej części zakwestionowane odpisy amortyzacyjne są prawidłowe, a w jakiej nie -niezrozumiałe byłoby całkowite pozbawienie charakteru kosztów odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego jakim jest hala produkcyjna. W przypadku odrzucenia popieranej przez stronę wartości początkowej budynków gospodarczych w kwocie 475.000 zł należałoby powołać dowód z opinii biegłego. Nadto ustalenia organów stoją w sprzeczności z orzecznictwem, w którym podkreśla się, że wszelkie wątpliwości powinny być interpretowane na korzyść strony. W kwestii zawyżenia odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego „Linia technologiczna do produkcji bloków styropianowych" skarżący neguje ustalenia, iż ten środek trwały nie był kompletny i zdatny do użytku w listopadzie 2000 r. – w listopadzie środek trwały działał i produkcja (choć wadliwa) miała miejsce, stąd wartość odpisów za ten miesiąc powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ wydatek w kwocie 6.000 zł z tytułu zakupu usługi doradztwa technicznego dotyczył kompletnego i zdatnego do użytkowania w listopadzie 2000 r. środka trwałego, stąd wydatek ten powinien powiększać wartość początkową środka trwałego, a w rezultacie odpis amortyzacyjny za grudzień 2000 r. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego skarżący wskazał, że organ podatkowy przerzucił na niego ciężar wyjaśnienia wątpliwości w kwestii ustalenia wartości początkowej, zamiast powołać biegłego.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, uwzględniając skargę, wskazał, iż nie oznacza to akceptacji wszystkich podniesionych zarzutów. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego – art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 6 ust. 1 pkt 3 i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które to naruszenie miało wpływ na wynik postępowania oraz przepisy postępowania – art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał, iż nieuzasadnione były wywody organu odwoławczego odnośnie konieczności posiadania pozwolenia na użytkowanie budynku, który stanowić ma środek trwały, skoro podatnik wskazał w wyjaśnieniach do protokołu kontroli z dnia 13 lipca 2001 r, że odpisy amortyzacyjne od budynku hali produkcyjnej nie dotyczą budynku, który jest obecnie (2001 r.) w budowie, ale pomieszczeń gospodarczych po gospodarstwie rolnym, w których od początku działalności odbywała się produkcja. Istotna zatem była jedynie kwestia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Wskazując na treść § 6 ust. 1 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Sąd zauważył, że należało w tym zakresie zastosować metodę wyceny przez podatnika. Skarżący konsekwentnie wskazywał jako wartość rynkową nieruchomości kwotę określoną w polisie ubezpieczeniowej z dnia 21 kwietnia 1999 r. (475.000 zł). Przesłuchany w charakterze świadka ubezpieczyciel wskazał, co uwzględnił przy wycenie – rok budowy, powierzchnię budynków, materiały, z których budynki były zbudowane, stąd też twierdzenia organu odwoławczego o stricte uznaniowym charakterze dokonanej wyceny są bezpodstawne. Brak też podstaw do zaakceptowania stanowiska organu, iż bierna postawa podatnika w zakresie postępowania dowodowego zwalnia organ od ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, Skarżący konsekwentnie podawał kwotę, która według niego stanowi wartość nabycia środka trwałego i została dokonana stosownie do § 6 ust. 6 rozporządzenia. W takiej sytuacji organy, mając na uwadze fakt, że do ewidencji środków trwałych podatnik wprowadził tylko jeden budynek, winny ustalić, którego z istniejących budynków zapis dotyczył, wyliczyć jego wartość początkową poprzez pomniejszenie kwoty z polisy o wartość nakładów adaptacyjnych (wskazaną w polisie), a następnie odnieść tę wartość do podanej przez podatnika powierzchni konkretnego budynku. Wyliczona wartość początkowa stanowiłaby podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, które stosownie do art. 22 ust. 8 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią koszty uzyskania przychodów. Stąd też należy uznać, że decyzja organu II instancji w części dotyczącej nieuznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych składników majątkowych w istotny sposób narusza normy z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ podatkowy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy, po podjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i po wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego. W zakresie pozostałych ustaleń zaskarżona decyzja nie narusza prawa, stąd pozostałe zarzuty strony są niezasadne.

5. W skardze kasacyjnej złożonej przez swego pełnomocnika – radcę prawnego D. K… – Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 ust. 1, ust. 2 i 3 oraz ust. 6-15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych a także przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez stwierdzenie, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2004 r, Nr PB2/4117-116/04 została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również stwierdzenie innego naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż Sąd błędnie uznał, z naruszeniem wskazanych w petitum skargi przepisów prawa materialnego, iż za wartość początkową zakwestionowanego środka trwałego, określoną według § 6 ust. 6 rozporządzenia, można przyjąć wskazaną przez podatnika wartość określoną w polisie ubezpieczeniowej z dnia 21 kwietnia 1999 r. to jest kwotę 475.000 zł. Sąd przyjął stanowisko nieuzasadnione treścią § 6 ust. 6 rozporządzenia zakładające dowolność w określeniu zarówno podstaw, jak i zakresu określenia przez podatnika wartości początkowej środków trwałych. Przepis ten pozwala w pewnych okolicznościach na określenie wartości początkowej środków trwałych w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, jednak wycena ta winna uwzględniać ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia. W przedmiotowej sprawie Piotr D… nie wskazał wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a jedynie sumę ubezpieczenia wszystkich budynków gospodarczych. Tym samym nie wypełnił dyspozycji z § 6 ust. 6 rozporządzenia. Nakładanie na organy podatkowe obowiązków wyliczenia tej wartości zamiast na podatnika, nie znajduje uzasadnienia w jego treści. Nadto wartość polisy ubezpieczeniowej nie może stanowić podstawy dla określenia wartości początkowej środków trwałych przez podatnika. Polisa w sprawie została sporządzona dnia 21 kwietnia 1999 r., natomiast prawo własności budynków podatnik uzyskał dopiero 10 sierpnia 2000 r. Z akt sprawy nie wynika też, jakimi kryteriami kierował się agent ubezpieczeniowy dokonując wyceny majątku podatnika dla celów ubezpieczeniowych, jaką wiedzę fachową posiadał w tym zakresie, a tym samym, czy wycenę tę można uznać za rzetelną i prawidłową, i to mimo czynności procesowych poczynionych przez organy podatkowe w celu ustalenia tych okoliczności (przesłuchanie świadka – agenta ubezpieczeniowego). Stąd też Sąd I instancji niesłusznie uznał, iż organy naruszyły art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak też art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

6. Piotr D… nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W świetle treści art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to jego związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku, a nie – postępowania administracyjnego i wydanych w nim rozstrzygnięć. Natomiast w myśl art. 176 powyższej ustawy skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Przepis art. 174 omawianej ustawy stanowi z kolei, iż skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błedną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zatem do autora skargi należy wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów procesowych naruszonych przez Sąd skarżonym wyrokiem i wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja – w odniesieniu do prawa materialnego bądź opisanie istotnego wpływu naruszenia prawa na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd – w odniesieniu do przepisów procesowych. W świetle treści powyższych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej ani uściślać bądź w inny sposób ich korygować.

W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się zarówno na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie prawa materialnego (zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm., w zw. z § 6 ust. 1-3 oraz 6-15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – Dz. U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) jak i art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Odnosząc się do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy przede wszystkim stwierdzić, iż zostały one w nieprawidłowy sposób sformułowane.

Z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, iż sąd uwzględnia skargę na decyzję lub postanowienie i uchyla tę decyzję lub postanowienie w całości albo w części, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a) lub inne niż dające podstawę do stwierdzenia nieważności bądź wznowienia postępowania administracyjnego naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Takie sformułowanie tego przepisu wskazuje, iż zarzut jego naruszenia musi być powiązany z zarzutem naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego bądź postępowania administracyjnego, bowiem z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mamy do czynienia, gdy sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przepisu prawa materialnego IUD postępowania administracyjnego i nie uchylił decyzji (postanowienia), mimo iż do takiego naruszenia doszło; bądź też gdy stwierdził naruszenie przepisu prawa materialnego lub postępowania administracyjnego, podczas gdy to takiego naruszenia nie doszło. Stąd też ogólnikowe przywołanie tego przepisu w petitum skargi kasacyjnej nie może zostać uznane za prawidłowo sformułowaną podstawę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do interpretacji i uściślania powołanych przez stronę zarzutów, stąd też podniesione w powyższy sposób zarzuty nie mogą zostać merytorycznie rozpoznane.

W ocenie Dyrektora izby Skarbowej w Bydgoszczy zaskarżony wyrok narusza prawo materialne poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z § 6 ust. 1 – 3 i 6 – 15 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych. Zarzut ten jest zasadny.

Art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku 2000, którego to okresu dotyczy sporne zobowiązanie podatkowe, stanowił iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 7, a więc na podstawie wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. Wojewódzki Sąd Administracyjny niesłusznie stwierdził, iż zaskarżona decyzja narusza § 6 ust. 1 pkt 3 i § 6 ust. 6 tego rozporządzenia. Zasadniczą kwestię sporną w sprawie stanowi sposób ustalenia wartości początkowej nieruchomości wykorzystywanych przez skarżącego w działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji należało w sprawie zastosować metodę wskazaną w § 6 ust. 6 rozporządzenia, czyli wycenę dokonaną przez podatnika. Zdaniem Sądu organy powinny wyliczyć wartość początkową przedmiotowego budynku w oparciu o konsekwentnie przedstawioną przez skarżącego jako wartość rynkową nieruchomości kwotę określoną w polisie ubezpieczeniowej z dnia 21 kwietnia 1999 r., czyli 475.000 zł. Stanowisko, to nie zasługuje na aprobatę. Utożsamianie sumy ubezpieczenia wskazanej w polisie z wartością rynkową środka trwałego z dnia nabycia w przypadku gdy data sporządzenia polisy (a także data dokonania przez agenta ubezpieczeniowego oględzin budynków) odbiega znacznie od daty nabycia przez skarżącego pełnego prawa własności do tych budynków (10 sierpnia 2000 r), nadto polisa nie podaje wartości odrębnej poszczególnych budynków wskazując jedynie ich wartość zbiorczą. Sąd podziela stanowisko organów, iż z akt sprawy nie wynika poziom wiedzy fachowej posiadany przez agenta ubezpieczeniowego, a wskazane przez niego podstawy szacowania wartości budynków są niewystarczające do stwierdzenia, czy dokonaną w ten sposób wycenę można uznać za rzetelną i prawidłową, Nie można zgodzić się z poglądem Sądu I instancji, że konsekwencja podatnika w utrzymywaniu, iż sumę ubezpieczenia wynikającą z polisy należy uznać za wartość rynkową budynków, a co za tym idzie za ich wartość początkową, wymusza na organach akceptację tego stanowiska, mimo uzasadnionych wątpliwości co do zgodności dokonanej w ten sposób wyceny z § 6 ust. 6 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997 r. Postawa podatnika sprowadza się do twierdzenia, iż organ, nie uznając przedstawionej przez niego wartości początkowej za prawidłową, powinien powołać w tym zakresie biegłego. Zważywszy na trwające w trakcie prowadzenia postępowania podatkowego na terenie skarżącego prace budowlane należy uznać, że dotychczasowa zabudowa gospodarcza uległa zmianom uniemożliwiającym ustalenie przez biegłego rzeczoznawcę wartości początkowej poszczególnych budynków na podstawie ich oględzin. W takiej sytuacji organ słusznie zwrócił się do strony po dalsze informacje i wyjaśnienia w tym zakresie – bierna postawa podatnika uniemożliwiła ustalenie wartości początkowej budynków zgodnie z § 6 ust. 6 rozporządzenia, a tym samym ustalenie wysokości odpisów amortyzacyjnych od tych budynków. Stąd też w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowane przez Sąd I instancji stanowisko narusza art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 6 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 powołanego rozporządzenia.

Z tych to względów skarga kasacyjna została uwzględniona zgodnie z art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).