Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

Sygnatura: III SA/Wa 4045/06

Hasła tematyczne: remonty, ścieki, usługi budowlano-montażowe, infrastruktura towarzysząca, kanalizacja, budownictwo, roboty budowlano-montażowe, działalność gospodarcza, interpretacja urzędu skarbowego, wodociągi

Kategoria:

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia 21 lutego 2006 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239-art. 14a § 4 i art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; powoływanej dalej jako „ord. pod.") oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako „ustawa o VAT z 2004 r."). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez M. w m.st. Warszawie S.A. – strona Skarżąca w mniejszej sprawie, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 września 2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Występując pismem z dnia 9 sierpnia 2005 r. o udzielenie interpretacji Spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamawia usługi robót budowlano- montażowych. remontów i robót. konserwacyjnych związanych z budowa i utrzymaniem infrastruktury w postaci urządzeń i ujęć wody, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Infrastruktura ta jest lub będzie w przyszłości wykorzystywana w znacznej części na potrzeby związane z budownictwem mieszkaniowym, a częściowo może być wykorzystywana także na inne potrzeby, w tym potrzeby przemysłu i sektora usług. Dodała, iż rozdzielenie infrastruktury wykorzystywanej wyłącznie na cele związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego od infrastruktury wykorzystywanej na pozostałe cele, wymagałoby zbudowanie dwóch, całkowicie od siebie niezależnych systemów infrastruktury, co jest nielogiczne i bezsensowne z ekonomicznego punktu widzenia. Podkreśliła również, że w czerwcu 2004 r. zwracała się o wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. wywodząc, że powyższe cechy infrastruktury sprawiają, iż roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwujące z nią związane powinny być traktowane jako roboty, o których mowa w tym przepisie, a tym samym korzystać do dnia 31 grudnia 2007 r. ze stawki VAT w wysokości 7%. Wskazała, że stanowisko takie podzielił Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie pismem z dnia 22 lipca 2004 r., jednakże zmienił je Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z dnia 19 maja 2005 r. wyjaśniając, iż „roboty budowlano-montażowe w części związanej z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu winny być do dnia 31 grudnia 2007 r. opodatkowane stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7%, zaś w pozostałej części podstawową 22% stawką podatku".

W oparciu o powyższe Spółka zawnioskowała o wskazanie właściwej stawki podatku od towarów i usług dla opisanych przez nią usług, a przypadku uznania, iż należy stosować dwie różne stawki (7% i 22%) – wskazanie daty, od której Spółka ma je stosować wraz z podaniem podstawy prawnej stosowania różnych stawek wobec tej samej usługi. Stosowanie tych stawek, w wystąpieniu Spółki, utożsamione zostało z koniecznością określania ich w dokumentacji przetargowej oraz akceptowaniu (odliczaniu podatku naliczonego) tak wystawionych faktur przez wykonawców robót.

Zdaniem Spółki, z uwagi na konieczność respektowania przepisów dotyczących zamówień publicznych oraz ww. pismo z dnia 22 lipca 2004 r. właściwą datą, od które; należy stosować zróżnicowane stawki VAT dla nowszych usług, jest. Data otrzymania ww. pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2005 r., czyli dzień 24 maja 2005 r. Spółka dodała, iż zróżnicowane stawki stosuje od czerwca 2005 r.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, iż przedmiotowe usługi tylko w części dotyczącej budownictwa mieszkaniowego są opodatkowane stawką 7% w oparciu o art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r., zaś w pozostałej części -stawką 22% na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy. Odwołując się do treści art. 14a § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wyjaśnił natomiast, że zastosowanie się do informacji podatkowej wydanej w tym trybie nie mogło szkodzić podatnikowi, ale nie zwalniało go z obowiązku zapłaty podatku, a więc jej zmiana skutkowała od momentu powstania obowiązku podatkowego, a nie od daty wydania tej zmiany.

W zażaleniu na postanowienie z dnia 7 września 2005 r. Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego oraz art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. przez błędną jego interpretację. W ocenie Spółki, aby można było stosować stawkę podatku VAT w wysokości 7% do całości zamawianych przez nią usług, wystarczające jest stwierdzenie istnienia związku pomiędzy budowanymi czy remontowanymi obiektami infrastruktury a obiektami budownictwa mieszkaniowego. Nawet wówczas, gdy obiekty infrastruktury są związane z budownictwem mieszkaniowym w niewielkim stopniu, to wykonawca robót ma prawo do zastosowania stawki obniżonej do całej wartości usługi. Spółka, odwołując się do orzecznictwa sądowego wywiodła, że skoro ustawodawca nie określił zakresu tego związku a interpretacja nie może odbywać się ze szkodą dla podatnika, to nie powinno być wątpliwości, co do możliwości stosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Odmienne rozstrzygnięcie narusza zasadę zaufania do organów podatkowych, określ ona w art. 121 § 1 ord. pod. W zażaleniu podkreślono, iż pogląd organu prezentowany w zaskarżonym postanowieniu jest inny niż stanowisko zajmowane przez organy podatkowe w innych rejonach kraju, np. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (pismo z dnia 24 września 2004 r., znak: PI/005- 1540/04/CIP/O1).

Spółka podniosła ponadto, iż organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nakazał stosowanie dwóch stawek podatkowych do jednej usługi, co pozostaje w rażącej sprzeczności z art. 41 ustawy o VAT z 2004 r., w którym ustawodawca wskazuje, iż dła konkretnej usługi może być stosowana jedna stawka, albo będzie ona stawką podstawową, albo obniżoną. Podobnie czyni to art. 146 ust. 1 tej ustawy.

Jako kolejny argument przemawiający za. stosowaniem stawki obniżonej dla spornych usług Spółka wskazała, że stawka taka została wprowadzona jako realizacja postanowień Traktatu podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republika Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republika Austrii, Republika Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzecząpospolitą Polską, Republiką Słowenii. Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej. Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii, Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.; powoływanego dalej jako „Traktat Akcesyjny"), tym samym w art. 146 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT została nie tyle obniżona stawka podstawowa, co zostało utrzymane preferencyjne opodatkowanie obowiązujące w poprzedniej ustawie. W opinii Spółki koniecznym zatem jest przy interpretacji powyższego przepisu uwzględnienie zakresu preferencji, jakie były określone w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako „ustawa o VAT z 1993 r.").

Decyzją z dnia 21 lutego 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 września 2005 r. wskazał, że w rozpatrywanej sprawie infrastruktura towarzysząca jest w znacznej części związana z budownictwem mieszkaniowym, a częściowo może być wykorzystywana na inne potrzeby. Jego zdaniem art. 146 ustawy o VAT z 2004 r. wyraźnie wskazuje, że stawka 7% odnosi się wyłącznie do infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Zatem w przypadku, gdy infrastruktura dotyczy zarówno infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, jak i pozostałemu, to należy dla zastosowania właściwej stawki wydzielić tę jej część, która związana jest z obsługą budownictwa mieszkaniowego i tę, która z nim związana nie jest. Rozdziału tego należy dokonać na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej. Dla pierwszej części zastosowanie znajdzie stawka 7%, a dla pozostałej – 22%.

Odnosząc się do zarzutu Spółki dotyczącego niedopuszczalności stosowania dwóch stawek podatkowych do zamawianej przez nią usługi, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż jest on niezasadny, gdyż przedmiotem zamówienia są dwie usługi, tj. roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne związane z budową i utrzymaniem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu oraz roboty budowlano-montażowe, remonty i roboty konserwacyjne nie związane z budowa i utrzymaniem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Organ odwoławczy wskazał również, iż w stanie faktycznym sprawy nie można było zastosować przepisów nieobowiązującej już ustawy o VAT z 1993 r.

W skardze z dnia 24 marca 2006 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła, iż decyzja z dnia 21 lutego 2006 r, narusza art. 14b § 4 ord. pod. (taki przepis wskazany została w petitum skargi – przyp. Sądu) z uwagi na wydanie w sprawie decyzji, w sytuacji, gdy nie zostały spełnione przesłanki wydania rozstrzygnięcia w takiej formie. W uzasadnieniu podniosła natomiast, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymując w mocy postanowienie błędnie zastosował art. 14b § 5 ord. pod., gdyż jako organ odwoławczy mógł wydać jedynie decyzję zmieniającą lub uchylającą postanowienie. W celu utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie winien wydać postanowienie, a nie decyzję.

Zarzut naruszenia art. 146 ust 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca uzasadniała analogicznie, jak w zażaleniu. W jej ocenie rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych zawartych w tym przepisie na niekorzyść podatnika skutkowało naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 ord. pod.

Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz reguł przeprowadzania przetargów Skarżąca podniosła, iż nie jest dopuszczalnie w takim stanie faktycznym, jaki był oceniany w sprawie, aby twierdzić – jak czyni to organ odwoławczy – iż mamy do czynienia z dwoma usługami, do których stosować należy dwie stawki podatkowe. Dodatkowo zwróciła uwagę, iż w zaskarżonej decyzji całkowicie pominięta została podnoszona w zażaleniu kwestia daty, od której strona winna stosować dwie stawki. Skarżąca postawiła też zarzut dotyczący pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2005 r., wskazując, iż nie zawiera ono oceny prawnej stanowiska pytającego oraz, że zostało wydane po upływie prawie 10 miesięcy od dnia wydania zmienionej nim informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. W opinii Spółki taka przewlekłość postępowania nie spełnia normy art. 125 § 2 ord. pod.

W skardze Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji z dnia 21 lutego 2006 r. oraz poprzedzającego ją postanowienia z dnia 7 września 2005 r. i zasadzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdził, iż kwestia daty, od której strona winna stosować dwie stawki, wbrew zarzutom skargi, nie była podnoszona w zażaleniu. Natomiast odnośnie do zarzutów dotyczących pisma z dnia 19 maja 2005 r. wyjaśnił, iż nie było ono przedmiotem prowadzonego postępowania zażaleniowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji, w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako „p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W nakreślonym przez stronę stanie faktycznym wskazano, a wspomnieć tylko można, że zgodnie z art. 14a § 2 ord. pod. w oparciu o stan faktyczny, jaki przedstawił podatnik organ wydaje interpretację, że usługi, które zamawia Spółka w postaci robót budowlano-montażowych, remontów i robót konserwacyjnych związanych z budową i utrzymaniem infrastruktury w postaci urządzeń i ujęć wody, stacji uzdatniania wody, oczyszczalni ścieków, sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, dotyczą infrastruktury w przeważającej mierze wykorzystywanej na potrzeby związane z budownictwem mieszkaniowym, a w pozostałym zakresie wykorzystywanej na inne potrzeby, w tym przemysłu i sektora usług. Przy takim stanie faktycznym sporne między stronami stało się ustalenie właściwej wysokości stawki podatku VAT, której tego typu usługi powinny podlegać. W ocenie Sądu w sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym.

W myśl art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Z kolei przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w cytowanym ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się:

1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych,

2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę,

3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków,kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne

– jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego.

Dodać też trzeba, że wskazane regulacje prawne są następstwem zawarcia w załączniku XII ust. 9 pkt 1 lit. b (ii) Traktatu Akcesyjnego odstępstw od art. 12 ust. 3 lit. a dyrektywy 77/388/EWG (Dz. U. Nr 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.) pozwalających Polsce między innymi stosować do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku VAT, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nie świadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych (…). Na marginesie można również zauważyć, iż od dnia 1 stycznia 2007 r. kwestia ta znalazła swoje odzwierciedlenie w przepisach przejściowych dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. Nr 347 z 11.12.2006) w art. 128 ust. 5, przy jednoczesnym uwzględnieniu stosownych korelacji przedstawionych w załączniku XII tej dyrektywy w związku z jej art. 411.

W ocenie Sądu wyjątkowa możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w ramach dyspozycji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. została przez organy podatkowe oceniona prawidłowo. W stanie wskazanym jako stan faktyczny rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że usługi, o których opodatkowanie pytała Spółka, odnosiły się do takich elementów infrastruktury towarzyszącej, które zostały wymienione w art. 146 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy. W art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a tej ustawy określony zaś został przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podatkową w wysokości 7%. W kolejnych przepisach tego artykułu (ust. 2 i ust. 3) oraz w art. 2 pkt 12 zdefiniowano natomiast zakres znaczeniowy pojęć, przy pomocy których ten przedmiot został określony. I tak, w ramach realiów rozpoznanej sprawy zwrócić należało uwagę, że ze wskazanych przepisów wynika norma prawna zgodnie z którą, obniżona stawka ma zastosowanie tylko do takich robót (budowlano-montażowych i konserwacyjnych) i remontów, które są związane z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu. Wskazane roboty lub remonty niezwiązane z taką infrastrukturą lub też związane z infrastrukturą inną niż towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu, nie korzystają z obniżonej stawki. Na infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu mogą natomiast składać się między innymi urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, sieci kanalizacyjne i wodociągowe. Nie wszystkie jednak, lecz tylko takie, które są związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, tj. budynkami mieszkalnymi rodzinnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynki mieszkalne jednorodzinne (111), budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (112) oraz budynki zbiorowego zamieszkania – wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej (ex 113). Przyznać trzeba rację Skarżącej, że przepis art. 146 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie definiuje charakteru związania elementów składających się na infrastrukturę (wymienionych w pkt 1-3 tego przepisu) z ww. obiektami budownictwa mieszkaniowego. Oznacza to, że np. sieć wodociągowa będzie zaliczana do infrastruktury towarzyszącej budownictwu. mieszkaniowemu w znaczeniu przyjętym w omawianym przepisie (ust. 3) zarówno w przypadku pełnego związania z. obiektami budownictwa mieszkaniowego (sieć realizująca tylko i wyłącznie potrzeby takiego budownictwa), jak i związania w mniejszej części (sieć realizująca jednocześnie poza potrzebami budownictwa mieszkaniowego także potrzeby inne, np. potrzeby przemysłu). Wbrew przy tym temu co stwierdziła strona Skarżąca w skardze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie dokonał w wydanej decyzji zawężającej interpretacji analizowanego przepisu poprzez zaliczenie rzekomo do pojęcia „infrastruktury towarzyszącej" tylko takich urządzeń i obiektów, które „związane są wyłącznie w całości z obiektami budownictwa mieszkaniowego". Konsekwencją bowiem takiego zawężenia byłoby w stanie faktycznym przedstawionym przez Spółkę udzielnie przez niego odpowiedzi, iż przedmiotowe usługi, jako odnoszące się do infrastruktury o mieszanym wykorzystaniu, podlegają w całości stawce podstawowej podatku od towarów i usług (22%). Tymczasem organ ten dokonał stosownego zróżnicowania stawek, wskazując przy tym na konieczność określenie części odpowiadającej stawce obniżonej (związanej z obsługą budownictwa mieszkaniowego) oraz sposób takiego ustalenia.

Przyznanie racji Spółce we wskazanym wyżej zakresie nie mogło jednak oznaczać, że usługi przez nią zamawiane powinny być objęte wyłącznie 7% stawką podatkową. Zwrócić bowiem należało uwagę, że wprawdzie tak w ust. 1 pkt 2 lit. a, jak i w ust. 3 art. 146 ustawy o VAT z 2004 r. użyte zostało takie samo pojęcie „związania", jednakże tworzy ono relacje między różnymi elementami. W pierwszym przypadku, związanie ma znaczenie dla określenia przedmiotu opodatkowania, w drugim zaś – dla możliwości zaliczenia danego urządzenia, obiektu etc. do desygnatów pojęcia „infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu". Podkreślenia przy tym wymaga, że o ile w ramach ww. ust. 3 ustawodawca nie wskazał na zakres (charakter) związania, o tyle nie można tego samego powiedzieć o związaniu wynikającym z ww. ust. 1 pkt 2 lit. a, a to z powodu definicji zawartej w ust. 2 art. 146 ustawy o VAT z 2004 r. W tym przepisie dookreślony bowiem został zakres związania umożliwiający zastosowanie obniżonej stawki podatkowej. Otóż przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, ujęte jako przedmiot opodatkowania niższą stawką. należy rozumieć roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie (podkreśl. Sądu) obiektów budownictwa mieszkaniowego i „infrastruktury towarzyszącej temu budownictwu". Skoro zaś w tym ostatnim pojęciu mieszczą się określone elementy związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego, to tym samym roboty związane z infrastrukturą towarzyszącą objęte niższą stawką dotyczą tej części inwestycji, która wiąże się (służy) z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Reasumując, w ocenie Sądu w przypadku usług; wskazanych w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. odnoszących się. do wymienionych w ust. 3 obiektów urządzeń etc. infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, wykorzystywanych nie tylko na potrzeby tego budownictwa, ale także na inne cele., zastosowanie 7% stawki podatku od towarów i usług jest możliwe tylko w takim zakresie, w jakim służą one obiektom budownictwa mieszkaniowego. Zdaniem Sądu przyjęcie odmiennej interpretacji, którą zaproponowała strona Skarżąca, stałoby w sprzeczności z postanowieniami Traktatu Akcesyjnego. Ten bowiem zezwolił tylko na czasowe, dodatkowe preferowanie usług dotyczących budynków mieszkalnych, innych niż wykonywanych w ramach polityki społecznej. W takim więc wyłącznie zakresie Polska mogła utrzymać korzystniejszy sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji zastosowana interpretacja to ograniczenie powinna uwzględniać. Z tej przyczyny dla wyniku przyjętej interpretacji art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. nie mogło mieć znaczenia odwoływanie się przez Spółkę do rozwiązań prawnych zawartych w ustawie o VAT z 1993 r. i jej przepisach wykonawczych.

Odnośnie do sposobu ustalenia tej części usług, która może korzystać z niższej stawki podatkowej dodać trzeba, że z uwagi na brak wyraźnej regulacji prawnej w tej mierze, nie można z góry założyć, iż znaczenie może mieć tylko rozdział dokonany na podstawie dokumentacji projektowej oraz kosztorysowej. To wskazanie organu podatkowego należy zatem traktować jako przykładowe, które może ulegać modyfikacji w zależności od okoliczności konkretnego stanu faktycznego. Niezasadne okazały się więc stawiane w skardze zarzuty odnośnie do naruszenia art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 2004 r. i art. 121 § 1 ord. pod.

Za chybione należało natomiast uznać zarzuty dotyczące pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 maja 2005 r. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę, pismo to nie było i dodać należy, że nie mogło być przedmiotem rozpatrywania w postępowaniu uruchomionym na skutek zażalenia wniesionego od postanowienia z dnia 7 września 2005 r. W tym bowiem postępowaniu organ odwoławczy oceniał prawidłowość wydanego postanowienia interpretacyjnego, nie zaś wcześniejszego pisma informacyjnego. Z kolei Sąd, jak już wyżej wyjaśniono, orzeka w granicach danej sprawy. W jej ramach nie mieściły się zaś ww. pisma wydane w trybie art. 14a ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2005 r. W konsekwencji zarzuty w tej mierze stawiane w rozpoznanej sprawie były nietrafne.

Z kolei za oczywiście bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie art. 14b § 4 ord. pod. Skarżąca nie przedstawiła argumentacji świadczącej o jego naruszeniu. Stanowi on, że w przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy organ może przedłużyć z 3 do 4 miesięcy termin na wydanie postanowienia w przedmiocie interpretacji, zawiadamiając o tym wnoszącego wniosek. Wniosek Spółki z dnia 9 sierpnia 2005 r. o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 11 sierpnia 2005 r. Interpretację opatrzoną datą 7 września 2005 r. doręczono w dniu 8 września 2005 r. Sprawa została zatem załatwiona w terminie niespełna jednego miesiąca. Powyższy przepis nie znalazł więc w sprawie żadnego zastosowania. Nie mógł zatem zostać w jakikolwiek sposób naruszony.

Przyjmując natomiast, że Skarżąca miała na uwadze naruszenie art. 14a § 4 w kontekście wadliwego jej zdaniem zastosowania art. 14b § 2 ord. pod., to stwierdzić trzeba, że pierwszy ze wskazanych przepisów stosuje tylko organ podatkowy, który wydaje interpretację na wniosek o jej wydanie. Czyni to w formie postanowienia. Natomiast organ odwoławczy, który kontroluje tak wydane postanowienie w wyniku złożonego nań zażalenia, orzeka w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. Zgodnie z nim organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla takie postanowienie, jeżeli uzna, że wniesione zażalenie zasługuje na uwzględnienie. Zasadność zażalenia skutkuje zatem wydaniem decyzji uchylającej albo zmieniającej postanowienie, zaś jego bezzasadność – wy daniem decyzji „przeciwnej", czyli odmawiającej jego uchylenia lub odmawiającej jego zmiany. Taką formę i sposób rozstrzygnięcia zastosowano w ostatecznym orzeczeniu. Nie naruszono więc art. 14b § 5 ord. pod.

Sąd zauważa jednocześnie, że w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wadliwie przywołano -art 233 § 1 pkt 1 w, związku z art. 239 i art. 14a § 4 ord. pod. To naruszenie procesowe nie mogło jednakże mieć wpływu na wynik sprawy i z tej przyczyny, w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 p.p.s.a., nie mogło prowadzić do uchylenia decyzji.

W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala, o czym stanowi art. 151 p.p.s.a. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o ten przepis orzekł jak w sentencji. Z uwagi na oddalenie skargi brak było podstaw do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony Skarżącej.