Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

Sygnatura: III SA/Wa 4080/06

Hasła tematyczne: premia pieniężna, umowa, czynność prawna, nabywca, interpretacje, świadczenie usług na rzecz, interpretacja urzędu skarbowego

Kategoria:

Pismem z 13 czerwca 2005 r. K. sp. z o.o. w Warszawie zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie stosowania polskich przepisów podatkowych i udzielenie odpowiedzi na pytanie – czy otrzymanie premii pieniężnej przez należy traktować jako świadczenie usługi rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako „ustawa o VAT" czy też korektę obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 tejże ustawy czy też świadczenie wyłączone spod opodatkowania. We wniosku, spółka podała stan faktyczny, a mianowicie, że posiada umowę z jednym z dostawców materiałów, na mocy której przysługuje jej. w sytuacji przekroczenia określonej wysokości obrotów, premia pieniężna. Zgodnie z tą umową Spółki należące do europejskiej grupy kapitałowej K., jeżeli w przyjętym okresie rozrachunkowym, zakupią powyżej 100 tyś. Ton materiałów, przyznawana przyznana im będzie przez dostawcę premia pieniężna w wysokości 2 % wartości obrotów okresu rozrachunkowego. Premia pieniężna jest rozdzielana dla poszczególnych spółek grupy, będącymi bezpośrednimi nabywcami materiałów, w proporcji do zrealizowanych przez nie obrotów. Spółka wyjaśniła, że poza czynnością prawną kupna-sprzedaży, w której spółka jest nabywcą materiałów, nie istnieją jakiekolwiek inne zobowiązania, nakładające na spółkę obowiązku świadczenia usług na rzecz dostawcy towaru. Nie istnieją także unormowania zobowiązujące spółkę do zrealizowania określonych obrotów, powstrzymania się od dokonania czynności, tolerowania czynności czy sytuacji, w tym w szczególności niedokonywania zakupów od innych dostawców towarów (prawo wyłączności) lub organizowania na rzecz dostawcy sprzedaży. Zdaniem strony przyznana jej, w tej sytuacji, premia pieniężna nie powinna podlegać podatkowi VAT, gdyż przyznane spółce świadczenie pieniężne nie jest zapłatą za świadczenie przez K. usługi. Dostawca towaru w zamian za przyznaną premię pieniężną nie uzyskuje wzajemnej korzyści. Przedmiotem świadczenia są pieniądze, które jako wartości rozliczeniowe nie podlegają opodatkowaniu VAT. Dokonanie zakupów towarów powyżej określonej wielkości przez Grupę nie może być uznane za świadczenie odrębnej usługi, z tytułu której K. przysługuje prawo do uzyskania premii pieniężnej, gdyż brak tu jest jakiegokolwiek zobowiązania po stronie nabywcy towarów. Strona poinformowała ponadto, że we wszystkich krajach Unii Europejskiej przyznawanie, premii pieniężnej nie podlega opodatkowaniu VAT. Strona powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach – E. oraz M. Spółka stwierdziła ponadto, że premia, jeśli nie jest ona związana z konkretną dostawą, powinna być udokumentowana kwotą kredytującą na rzecz spółki. Natomiast przyznała, że jeżeli możliwe jest odniesienie udzielonej premii do konkretnych dostaw, co w sprawie nie występuje, konieczne byłoby wystawienie przez dostawcę towarów faktury korygującej.

Postanowieniem z 2 września 2005 r. Nr 1472/RPP1/443-472/05/MK Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, na podstawie art. 14a § 4 w zw. z art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)- dalej jako Ordynacja – uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Zdaniem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, spółka jest bezpośrednim nabywcą materiałów i to od jej – między innymi – działań zależy, czy poszczególne podmioty z grupy będą miały prawo do otrzymania premii. Natomiast po uzyskaniu premii przez grupę samo rozliczenie premii następuje już pomiędzy dostawcą, a konkretnym podmiotem. Według organu podatkowego l instancji, ze względu na to, że działania spółki mają bezpośredni wpływ na wysokość otrzymywanej premii, premia ta jest wynagrodzeniem za osiągnięcie określonego poziomu zakupów. W ocenie Naczelnika uzyskany bonus nie ma charakteru dobrowolnego, lecz zależy od określonego zachowania spółki. Zatem pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy uznać za świadczenie usługi za wynagrodzeniem, a jej odpłatność została określona jako procent wartości zamówień. Według organu podatkowego, mimo że ekonomiczny wymiar rabatu i bonusu jest taki sam, to fakt przyznania bonusu jest uzależniony od spełnienia dodatkowych warunków. Przyznane bonusy są odrębnym przedmiotem opodatkowania i nie pomniejszają podstawy opodatkowania z tytułu nabycia towarów, a wypłata bonusu jest bezpośrednio związana ze świadczeniem wzajemnym spółki.

W zażaleniu na to postanowienie K. sp. z o.o. zarzuciła naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że premia pieniężna z tytułu przekroczenia określonej wysokości obrotów, jest świadczeniem na rzecz dostawcy towarów. Zdaniem spółki w analizowanej sprawie nie można wskazać jakiegokolwiek obowiązku, jak i czynności faktycznych wykonywanych przez K. na rzecz swego dostawcy. Nie można też wskazać świadczenia wzajemnego ze strony spółki na rzecz dostawcy i nie można wskazać zarówno korzyści wypłacającego, jak i podmiotu usługobiorcy. Ze względu na to, ze przedmiotem świadczenia są pieniądze, którymi obrót nie podlega VAT, premii pieniężnej nie można uznać za świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Zdaniem spółki uznanie omawianej premii pieniężnej za usługę w rozumieniu ustawy o VAT mogłoby być zasadne wyłącznie w odniesieniu do dostaw krajowych oraz w sytuacji rzeczywistego określenia świadczenia ze strony odbiorcy towaru.

Zaskarżoną decyzją z 22 maja 2006 r. Nr 1401/HTH/4407/14-132/05/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy o VAT- odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 2 września 2005 r. Według Dyrektora izby Skarbowej w Warszawie, przewidziana umową, premia pieniężna w wysokości 2 %, wypłacana podmiotom Grupy K., pod warunkiem przekroczenia przez grupę w danym okresie rozrachunkowym (rok kalendarzowy) określonego progu zakupów (100 tyś. ton), jest świadczeniem na rzecz kontrahenta. Świadczenie to -mające odrębną podstawę prawną – należy odróżnić od świadczeń z tytułu umowy, których realizowanie należy uznać za dostawę towarów, ponieważ mają one różną podstawę prawną i stanowią odmienne świadczenia na rzecz wierzyciela w zamian za towar lub – jak w przypadku premii – w zamian za świadczenie pieniężne. Według organu odwoławczego usługobiorcą jest dostawca, który realizuje swój interes ekonomiczny poprzez tworzenie sytuacji, w której poszczególni członkowie Grupy K. decydują się na zakup towarów u niego, a nie u innego dostawcy. Jeśli zatem nabywcy spełnią określone w umowie warunki, to dostawca jest zobligowany do wypłaty premii pieniężnej, a wypłata ta jest uzależniona od określonego zachowania strony, jako podmiotu wchodzącego w skład grupy K. Pomiędzy stronami istnieje zatem relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usług za wynagrodzeniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 czerwca 2006 r. K. sp. z o.o. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie i zarzuciła jej naruszenie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że premia pieniężna z tytułu przekroczenia określonej wysokości obrotów, w rozumieniu ustawy, jest świadczeniem usługi na rzecz dostawcy towarów oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez nie udzielenie odpowiedzi na zarzuty zażalenia, w szczególności nie ustosunkowanie się do argumentów zawartych w pkt 1.1 do 1.4 zażalenia z 9 września 2005 r. W ocenie skarżącej, zarówno w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, jak też VI Dyrektywy, za świadczenie należy rozumieć obowiązek wykonania lub zaniechania czegoś, co jest realizowane na czyjąś rzecz. W tej sprawie w zakresie uzyskiwania premii pieniężnej, nie można wskazać jakiegokolwiek obowiązku, jak też czynności faktycznych wykonywanych przez K. na rzecz dostawcy. W ocenie skarżącej zakwestionowana decyzja nie definiuje przedmiotu świadczenia, wskazuje jedynie, że zdaniem organu „premia nie ma charakteru dobrowolnego, lecz uzależniona jest od określonego zachowania spółki, co powoduje, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi za wynagrodzeniem". Zdaniem strony tak wyznaczony zakres świadczenia, a zarazem przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, rażąco narusza zasady wykładni prawa podatkowego i prawa cywilnego. Zdaniem skarżącej nie można traktować konsekwencji dokonywania zakupów (realizacji określonego poziomu obrotów) jako odrębnego zachowania, gdyż nie jest to jakiekolwiek samodzielne zachowanie mające postać świadczenia. Dla uznania świadczenia usługi konieczne jest ustalenie usługobiorcy zobowiązanego do świadczenia na rzecz usługodawcy, co nie jest możliwe w tym wypadku. Ponadto wypłacenie premii pieniężnej przez dostawcę materiałów na rzecz spółki, nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przez dostawcę korzyści, w związku z wypłatą tegoż świadczenia pieniężnego. Skarżąca, na poparcie swojego stanowiska, powołała się ponownie na orzeczenie ETS w sprawach E. i M. oraz na stanowisko doktryny -J.Zubrzycki, Leksykon VAT, Unimex 2005, s 432 i n.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153 poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako „u.p.p.s.a." – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Skarga jako zasadna, została uwzględniona.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do problemu – czy zrealizowanie przez kupującego określonej wielkości obrotu z tytułu zakupów dokonanych u konkretnego sprzedawcy, jest usługą na rzecz tegoż sprzedawcy.

Zdaniem Sądu, w opisanym stanie faktycznym nie można uznać, że ma miejsce pomiędzy stronami umowy, poza dostawą towarów, usługa dokonywana przez kupującego, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, odpłatne świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z treści przywołanego unormowania wynika, że pojęcie świadczenie usług ma bardzo szeroki zakres, nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Zgodnie z art. 8 ust. 1 usługą jest świadczenie, które nie stanowi dostawy towaru. Nie może zatem wystąpić taka sytuacja faktyczna, w rozumieniu tego unormowania, która jednocześnie stanowiłaby dostawę towaru i świadczenie usługi. Przepis ten wyklucza takie rozwiązanie, rozdzielając usługi od dostaw. Podkreślić należy, że dokonywanie przez spółkę zakupów u kontrahenta, jak i terminowe regulowanie świadczenia pieniężnego poprzez zapłatę mieści się w czynności opodatkowanej, podatkiem od towarów i usług, w postaci dostawy towarów. Nie można więc uznać w stanie faktycznym sprawy – zrealizowania na rzecz sprzedającego określonego z góry pułapu zakupów jak i terminową zapłatę – za świadczenie usługi. Zauważyć należy, że w tej sprawie, na określony pułap obrotów składa się odpowiednia liczba transakcji sprzedaży – dostawy towarów dokonanych na rzecz podmiotu, który grupuje i inne podmioty gospodarcze. Czynności stanowiące dostawę towaru dla uprawnionych, nie mogą, poprzez ich zsumowanie, przekształcić się w usługę. Przeszkodą do takiej konstatacji – jak wcześniej zauważono – jest treść art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, z której to wynika, że dostawa nie może być jednocześnie usługą (por. wyrok NSA z 6 lutego 2007 r. sygn. l FSK 94/06 niepubl.)

Dokonując interpretacji powołanego przepisu należy odnieść się również do unormowań VI Dyrektywy VAT, a w szczególności do odpowiednika art. 8 ust. 1, jakim jest art. 6 Dyrektywy. Zgodnie z treścią tego przepisu pojęcie "świadczenie usług" oznacza każdą transakcję niestanowiącą dostawy towarów w rozumieniu art. 5. Zauważyć zatem trzeba, iż na gruncie VI Dyrektywy VAT funkcjonuje takie samo rozwiązanie prawne – dostawa towaru nie może jednocześnie stanowić świadczenia usługi. Konsekwencją tego jest twierdzenie, że we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej określona ilość dostaw towarów nie może stanowić usługi.

Przepis art.6 Dyrektywy, zawierający definicję świadczenia usług, tworzy wraz z art. 5, definiującym dostawę towarów oraz artykułem 7, zawierającym definicję importu, stanowią podstawę opodatkowania dokonywanych transakcji, stanowiąc bazę systemu podatku od wartości dodanej. System ten, co do zasady, obejmuje wszystkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej i odzwierciedla jedną z podstawowych cech podatku, wyrażoną w art. 2 l Dyrektywy – powszechność opodatkowania(por. K. Kosakowska w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 127). Oznacza to, że wszelkie transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, ale jednocześnie, że transakcje już opodatkowane nie mogą podlegać ponownemu opodatkowaniu. Nie może bowiem ta sama czynność prawna być opodatkowywana dwukrotnie tym samym podatkiem od wartości dodanej. Z treści wyroku ETS w/s F. A/Sp. F., z jego uzasadnienia wynika, że każdorazowo należy ustalać, czy transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług. Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów, czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji (por. M. Chomiuk w: K. Sachs: VI Dyrektywa VAT. Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2004, s. 112). Z przywołanego orzeczenia wywieść należy wniosek, że albo występuje dostawa towarów, albo świadczenie usług.

Zauważyć więc należy na gruncie niniejszej sprawy, że opodatkowanie – jako usługi świadczonej przez nabywcę towaru -nabycia określonej ilości towaru, będzie prowadziło do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, pierwszy raz, jako sprzedaży (dostawy towaru), drugi, jako zakupu tego samego towaru, ale jako kolejnego zakupu o określonej łącznej wartości (świadczenia usługi) ale w ramach tej samej transakcji.

Podwójne opodatkowanie jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażona w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. Mastalski: Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać na orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, OTK-A 2004/9/94 oraz uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136.

Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne. Państwa Członkowskie zobowiązane są do podjęcia niezbędnych środków, aby uniknąć podwójnego opodatkowania. Wynika to wprost z treści przepisów VI Dyrektywy VAT – art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 3 oraz art. 14 ust. 2. Zgodnie z art. 8 ust. 1, odnoszącym się do miejsca opodatkowania dostawy towarów, Państwo Członkowskie, na którego terytorium dokonywana jest instalacja lub montaż podejmie wszystkie niezbędne środki, aby uniknąć podwójnego opodatkowania w tym kraju.

Zakaz podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r. sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie Heinz K. , wyroku z dnia 3 października 1985 r. sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. Venceslas P. ETS Przedstawiona argumentacja świadczy jednoznacznie, iż podstawowym celem wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej, w konsekwencji także podatku od towarów i usług, jest wyeliminowanie podwójnego opodatkowania tych samych transakcji. Tym samym za niedopuszczalne należy uznać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji sprzedaży, raz jako sprzedaży – dostawy towaru, drugi zakupu towaru – jako usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT.

Ponadto Sąd zauważa, że usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 6 ust. 1 VI Dyrektywy VAT, to transakcja gospodarcza. Oznacza to, zdaniem sądu, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie jest obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Warto zauważyć, iż za brakiem podstaw prawnych do opodatkowania premii czy bonusów opowiedział się J. Zubrzycki w Leksykonie VAT, stwierdzając, że osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem wypłacana temuż nabywcy towarów przez sprzedawcę premia (bonus) za uzyskanie tegoż pułapu obrotów – nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług). Tym samym wypłacenie tego rodzaju premii (bonusu) jest obojętne z punktu widzenia podatku od towarów i usług, podlega natomiast u nabywcy towarów, któremu ta premia jest przekazywana, zaliczeniu do przychodów w podatku dochodowym. Podobnie w przypadku wypłaty premii przez sprzedawcę – nabywcy towarów, z tytułu terminowego płacenia przez tego ostatniego za zakupiony towar, a więc prawidłowe wykonywanie przez nabywcę jednej z czynności istniejącego między stronami kontraktu kupna-sprzedaży – nie jest żadna usługą kupującego na rzecz sprzedawcy, która podlegałaby opodatkowaniu VAT (por. J. Zubrzycki w: Leksykon VAT. Tom l 2006, Wydawnictwo UNIMEX, s. 498).

Nie bez znaczenia dla przedstawionego stanowiska Sądu ma wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2007 r. l FSK 94/06 /niepubl./ zgodnie, z którym „ Za usługę w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w -wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za tezą tą przemawia nie tylko wykładnia przepisów polskich, ale także unijnych. Transakcja gospodarcza nie może bowiem stanowić jednocześnie dostawy towarów i świadczenia usług, a także nie powinna podlegać podwójnemu opodatkowaniu.

Skonstatować wobec powyższego należy, iż za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT nie można uznać obrotów w wysokości określonej umownie osiągniętych przez nabywcę towarów. Premia wypłacona przez sprzedawcę, w przypadku osiągnięcia określonego progu obrotów nie jest dla nabywcy wynagrodzeniem za świadczone usługi.

Wobec przedstawionych naruszeń prawa materialnego, dotyczącego istoty sprawy, rozważania dotyczące zarzutu skargi o niewłaściwym stosowaniu przepisów proceduralnych były zbyteczne, ponieważ nie miały one wpływu na rozstrzygnięcie sprawy.

Mając na uwadze powyższe, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. „a" p.p.s.a. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a na zasadzie art. 135 p.p.s.a. również postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, stwierdzając na podstawie art. 152 p.p.s.a. iż decyzja i postanowienie nie podlegają wykonaniu zaś na podstawie art. 200 u.p.p.s.a. orzekło kosztach postępowania.