Autor: Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie

Sygnatura: 1472/ROP1/423-134/07/MK

Hasła tematyczne: koszty uzyskania przychodów, związek z przychodem, ciężar dowodu, nieumorzona część środka trwałego, strata, potrącalność kosztów, likwidacja, wycofanie środka trwałego, środek trwały, koszty pośrednie, inwestycje

Kategoria:

P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Podatnika, przedstawionej w piśmie z dnia 03.04.2007 r. (z datą wpływu do tutejszego organu podatkowego w dniu 03.04.2007 r.)

p o s t a n a w i a

uznać za prawidłowe stanowisko Podatnika.

U Z A S A D N I E N I E

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej przede wszystkim na produkcji energii cieplnej oraz elektrycznej, wykorzystuje różne kategorie środków trwałych. Środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki, a także przyjęte do używania zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady, zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje w momencie zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową środka trwałego (środek w pełni umorzony).

Jednocześnie zdarzają się przypadki, gdy zakończenie dokonywania odpisów amortyzacyjnych następuje przed dokonaniem pełnego umorzenia środka trwałego. Sytuacje takie występują w przypadku likwidacji bądź częściowej likwidacji środka trwałego, której efektem jest sprzedaż środka trwałego lub jego wycofanie z użycia. Decyzja o przeprowadzeniu całkowitej lub częściowej likwidacji środka trwałego przed jego całkowitym umorzeniem jest podyktowana względami gospodarności, gdyż likwidowane środki trwałe bądź ich części są znacznie wyeksploatowane, a ich remont jest najczęściej nieopłacalny. Z punktu widzenia ekonomiki produkcji korzystniejszym rozwiązaniem jest likwidacja środka trwałego lub jego części. Jednocześnie, w wielu wypadkach konieczność dokonania likwidacji środków trwałych jest związana z realizowanymi przez Spółkę inwestycjami.

Procedura likwidacji środków trwałych bądź ich części udokumentowana jest poprzez sporządzenie dokumentu LT. W przypadku całkowitej likwidacji, środek trwały jest wykreślany z ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Spółkę, natomiast w wyniku likwidacji częściowej Spółka koryguje wartość początkową środka trwałego w ewidencji (proporcjonalnie do wartości jego likwidowanej części) oraz odpowiednią część umorzenia.

Na tle wyżej przedstawionego stanu faktycznego, Spółka zwraca się o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska w zakresie momentu ujmowania ponoszonych strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych lub ich części.

Zdaniem Podatnika, w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, moment zaliczenia wartości podatkowej netto – rozumianej jako wartość początkowa środka trwałego bądź jego części, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych – do kosztów uzyskania przychodów powinien być uzależniony od efektu likwidacji. Według Spółki:

– w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części w związku ze sprzedażą, prawidłowe jest zaliczenie wartości podatkowej netto środka trwałego bądź jego części w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie uzyskania przychodu zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

– w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, która skutkuje trwałym wycofaniem obiektu z używania, wartość podatkowa netto powinna być zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów w miesiącu sporządzenia dokumentu LT;

– w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, dokonywanej bezpośrednio w związku z przeprowadzaną inwestycją, w opinii Spółki prawidłowe jest zaliczenie wartości podatkowej netto likwidowanego środka trwałego lub jego części do wartości inwestycji i w ten sposób do wartości początkowej środków trwałych.

Wnioskodawca uzasadnia powyższe stanowisko twierdząc, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki. Według Podatnika nie ulega bowiem wątpliwości, że działania polegające na likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych mają na celu optymalne zarządzanie posiadanym majątkiem. Wnioskodawca twierdzi, że podobne stanowisko jest reprezentowane przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np. postanowienie Nr 1471/DPD2/423/64/06/JB z dnia 13.07.2006 r. Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, pismo Nr I PD1/423-5/04 z dnia 14.09.2004 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gliwicach.

Spółka nadmienia, że omawiane straty związane z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części, nie są spowodowane zmianą rodzaju działalności Spółki. Ta okoliczność powoduje, zdaniem Podatnika, że w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto według Spółki, omawianych strat nie da się przyporządkować do żadnej innej kategorii wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Wnioskodawca twierdzi, że podobna argumentacja jest prezentowana przez organy podatkowe, przykładowo w postanowieniu Nr PII/423-12/06 z dnia 20.10.2006 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, jak również znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok sygn. akt SA/Łd 1688/94 z dnia 30.03.1995 r.

Podatnik uzasadnia stanowisko, dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z poniesioną stratą w wyniku likwidacji związanej ze sprzedażą nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży, regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wskazuje, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zdaniem Spółki, straty powstałe w wyniku likwidacji bądź częściowej likwidacji środków trwałych są bezpośrednio związane z osiągniętymi przychodami ze sprzedaży obiektów wycofanych z eksploatacji.

Stanowisko dotyczące zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych ze stratą powstałą w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego bądź jego części, która skutkuje trwałym wycofaniem obiektu z używania, w miesiącu dokonania likwidacji, tj. w miesiącu sporządzenia dokumentu LT, Podatnik opiera na niżej wymienionych interpretacjach organów podatkowych:

1. Pismo Nr PD-1/005/2-137/04/WK z dnia 12.07.2004 r., w którym Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, że „wartość netto nie w pełni umorzonych środków trwałych jest kosztem uzyskania przychodów w dacie dokonania likwidacji tych środków”.

2. Postanowienie Nr P-I/423/41/AN/06 z dnia 11.10.2006 r., w którym Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że „jeżeli zatem likwidacja części składowej środka trwałego jest uzasadniona względami ekonomicznymi i gospodarczymi oraz nie jest podyktowana zmianą rodzaju działalności podatnika, to strata powstała w wyniku tej likwidacji (tj. nieumorzona wartość zlikwidowanej części składowej) może stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki w roku podatkowym, w którym dokonano tej likwidacji”.

Natomiast stanowisko odnośnie wliczenia wartości podatkowej netto do wartości dokonanej inwestycji w przypadku likwidacji środka trwałego lub jego części, związanej bezpośrednio z dokonywaną inwestycją, Podatnik opiera na następujących interpretacjach organów podatkowych:

1. Postanowienie Nr DP/P1/423-0062/05/AP z dnia 20.07.2005 r., w którym Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że „nieumorzona wartość likwidowanych środków trwałych w związku z budową w ich miejsce nowych środków trwałych zwiększać będzie wartość początkową tychże nowych – wytworzonych w procesie budowy – środków trwałych”.

2. Informacja Nr P-I/423/71/MW/04 z dnia 21.12.2004 r., w którym Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego stwierdził, że „na koszt wytworzenia składają się zatem również inne koszty, które są nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego, w tym polegające na przygotowaniu gruntu pod budowę, a także koszty likwidacji rozbieranych – jako warunek nieodzowny budowy – budynków i budowli, łącznie z nieumorzoną wartością początkową”.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Podatnika wyrażone we wniosku i informuje, co następuje:

Przepisy dotyczące momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika zamieszczone są w art. 15 ust. 4 i ust. 4a-4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Jednakże aby ustalić zgodny z tymi przepisami moment zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, należy ustalić w pierwszej kolejności, czy wydatek ten stanowi koszt uzyskania przychodu.

Konstrukcja kosztów uzyskania przychodów, określona w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oparta jest na klauzuli generalnej: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością oraz udowodni, że ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Warunkiem koniecznym jest także to, aby dany wydatek, nawet ten pozostający w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, nie został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również odpowiednie udokumentowanie wydatku. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno wydatki bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy.

Wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża Podatnika jako odnoszącego korzyść z faktu zaliczenia wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku Podatnika, w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka dokonuje likwidacji lub częściowej likwidacji środka trwałego (której efektem jest sprzedaż środka trwałego lub jego wycofanie z użycia) z powodu znacznego wyeksploatowania tych obiektów, przy czym remont jest najczęściej nieopłacalny, przez co likwidacja jest korzystniejszym rozwiązaniem z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej produkcji energii cieplnej i elektrycznej. Jak twierdzi Podatnik, decyzja o przeprowadzeniu likwidacji środka trwałego jest podyktowana względami gospodarności. W wielu wypadkach konieczność dokonania likwidacji środków trwałych jest związana z realizowanymi przez Spółkę inwestycjami.

Jednakże nie wszystkie wydatki, nawet te, w przypadku których występuje bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy z przychodami, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki takie nie mogą być wymienione w art. 16 ust. 1 pośród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Kwestia zaliczenia strat powstałych w wyniku likwidacji środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów uregulowana jest w art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Spółka nadmienia, że straty związane z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych bądź ich części nie są spowodowane zmianą rodzaju działalności Spółki. Z tego względu, jak słusznie zauważa Podatnik, w omawianej sytuacji nie znajdzie zastosowania wprost zacytowany powyżej art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy zastosowaniu wykładni a contrario normy ww. art. 16 ust. 1 pkt 6 stwierdzić należy, że jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności Spółki, to strata w związku z jego likwidacją będzie stanowić koszt uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej, w opisanym we wniosku stanie faktycznym likwidacja środków trwałych lub ich części spowodowana jest względami gospodarności – likwidowane środki trwałe są znaczenie wyeksploatowane, a ich remont najczęściej nieopłacalny, bądź też likwidacja ta związana jest z realizowanymi przez Spółkę inwestycjami. Zatem w świetle art. 16 ust. 1 pkt 6 uznać należy, że likwidacja przedmiotowych środków trwałych następuje z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności.

W sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży środka trwałego, zastosowanie znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – wydatki na nabycie lub wytworzenie tego środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego.

Ustosunkowując się do kwestii momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części, która skutkuje trwałym wycofaniem obiektu z używania, stwierdzić należy, że straty tego rodzaju stanowią koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym są potrącane w dacie ich poniesienia. Na podstawie art. 15 ust. 4e tej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujęcia jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem na tle ww. art. 15 ust. 4d i 4e należy zgodzić się z Podatnikiem, że straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części, które skutkują trwałym wycofaniem obiektu z używania, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu sporządzenia dokumentu LT, dokumentującego procedurę likwidacji, o ile powyższe zdarzenie gospodarcze jest również w tym samym miesiącu ujmowane w księgach podatkowych na podstawie ww. dowodu LT.

Odnośnie natomiast momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych lub ich części, dokonywanej bezpośrednio w związku z przeprowadzaną następnie inwestycją, również należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Skoro likwidacja środka trwałego lub jego części dokonywana jest w związku z prowadzoną inwestycją, a likwidowany element będzie związany ze środkiem trwałym w ramach zrealizowanej inwestycji (po jej zakończeniu), to w myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niezamortyzowana wartość początkowa likwidowanego obiektu stanie się elementem wartości początkowej powstającego w ramach prowadzonej inwestycji środka trwałego. Stosownie do treści ww. art. 16g ust. 1 pkt 2, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia. Kosztem wytworzenia jest m. in., zgodnie z ww. art. 16g ust. 4, wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Skoro likwidacja istniejących używanych środków trwałych jest warunkiem niezbędnym do realizacji i oddania inwestycji – to strata związana z taką likwidacją może stanowić element wartości wytworzenia środków trwałych powstających w ramach inwestycji.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowił jak w sentencji.

Niniejsza interpretacja została dokonana dla stanu faktycznego opisanego we wniosku i w oparciu o przepisy obowiązujące w dniu jej udzielenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego i faktycznego przedstawionego przez Pytającego. Zmiana poszczególnych elementów stanu faktycznego może mieć wpływ na zmianę praw i obowiązków Podatnika.

W związku z art. 14b § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej – do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na niniejsze postanowienie służy Stronie prawo wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem tutejszego organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 236 § 2 i art. 239 w związku z art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).