Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

Sygnatura: III SA/Wa 3537/06

Hasła tematyczne: przekazanie towarów, świadczenie usług, infrastruktura towarzysząca, interpretacja przepisów, gmina, dyrektywy, materiał dowodowy

Kategoria:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej powoływanej jako „Ordynacja podatkowa"), odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2006 r. w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji podano, że wnioskiem z dnia 27 października 2005 r. „T” Sp. z o.o. (Skarżąca w niniejszej sprawie) wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. We wniosku postawiła pytanie, czy nieodpłatne przejęcie z mocy prawa infrastruktury drogowej przez gminę stanowi dla Skarżącej czynność opodatkowaną i rodzi obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług. Wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie handlu, wykorzystując w tym celu centra handlowe. Wielkość oraz charakter przedsięwzięcia powoduje, że niezbędnym warunkiem jego realizacji i funkcjonowania jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury towarzyszącej, m.in. dróg dojazdowych. Ponieważ grunty przeznaczone pod inwestycję nie mają odpowiedniej infrastruktury Skarżąca nakłady na modernizację ulic, którymi będzie przebiegał dojazd do centrum handlowego, polegają np. na przebudowie skrzyżowania w rondo, poszerzeniu pasów ruchu, dostosowaniu oznaczeń drogowych. Skarżąca zaznaczyła również, że tereny nie należą do niej, a po zakończeniu inwestycji znajdująca się na nich infrastruktura zostanie z mocy prawa przejęta przez gminę.

W ocenie Skarżącej, w stanie prawnym obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przejęcie z mocy prawa infrastruktury drogowej przez gminę nie stanowi czynności opodatkowanej i nie powoduje obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 26 stycznia 2006 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, dalej powoływanej jako „ustawa o VAT"), wskazał, że w przedmiotowej sprawie przekazanie na rzecz gminy infrastruktury drogowej związane jest z przedsiębiorstwem Skarżącej. Podkreślił również, że Skarżąca będzie odnosić korzyść ekonomiczną z jej powstania. Infrastruktura ta umożliwi bowiem klientom korzystanie z obiektu handlowego Skarżącej. W związku z tym przekazanie tej infrastruktury organ pierwszej instancji uznał za świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które powinny być udokumentowane fakturą wystawioną zgodnie z art. 106 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła błędną wykładnię art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W uzasadnieniu powtórzyła argumentację przytoczoną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji. Podkreśliła jednocześnie, że realizacja przedsięwzięcia, jakim jest centrum handlowe, powoduje, że niezbędnym warunkiem jego realizacji i funkcjonowania jest zapewnienie odpowiedniej infrastruktury drogowej. Zdaniem Skarżącej aby przedmiotowe nieodpłatne świadczenie usług lub przekazanie towarów zostało, zrównane z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług muszą być łącznie spełnione następujące warunki, tj. brak związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa oraz istnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W opinii Skarżącej istnieje związek pomiędzy przedmiotowym przedsięwzięciem, a jego przekazaniem na rzecz gminy, a to powoduje wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez względu na fakt, czy zostanie sklasyfikowane jako świadczenie usług czy dostawa towarów. Skarżąca podniosła również, że celem prowadzonego przez nią przedsiębiorstwa jest osiągnięcie przychodu, zaś wysokość osiąganego przychodu zależy wprost proporcjonalnie od ilości osób robiących zakupy w wybudowanym centrum handlowym. W takiej sytuacji brak dróg dojazdowych ogranicza możliwość korzystania z centrum handlowego. Związek centrum handlowego i infrastruktury drogowej jest nierozłączny i obustronny.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT zauważył, że odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług są względem siebie komplementarne, gdyż każda czynność wykonywana w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo świadczeniem usług. Podkreślił, że zgodnie z zasadą superficies solo cedit to, co znajduje się na powierzchni gruntu, przypada gruntowi; to, co jest trwale połączone z gruntem, staje się częścią składową gruntu i własnością właściciela gruntu. Zatem nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej przez podmiot, który ją pobudował na rzecz właściciela gruntu będzie świadczeniem usług. W przedmiotowej sprawie Skarżąca ponosi nakłady na infrastrukturę drogową na gruncie gminy. Po zakończeniu przedmiotowej inwestycji nastąpi jej przekazanie na rzecz właściciela. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również na treść art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zaznaczył, że w świetle powyższych przepisów pozytywną przesłanką do opodatkowania podatkiem VAT usług świadczonych nieodpłatnie jest istnienie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia towarów i usług, które są związane ze świadczoną usługą, a także realizowanie usług na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Potwierdził, że z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż istnieje związek pomiędzy przedmiotowym przedsięwzięciem podejmowanym w ramach prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa, a jego przekazaniem na rzecz gminy, co oznacza, że usługi te są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami. Zatem został spełniony tylko jeden z omówionych warunków, który – co wynika z wyżej przedstawionej argumentacji o konieczności łącznego wystąpienia obu warunków a contrario do wskazanych w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT – przesądza o tym, że przekazanie przedmiotowej infrastruktury gminie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oparcie zatem argumentacji zawartej we wniosku i zażaleniu o nie podleganiu opodatkowaniem czynności w związku ze spełnieniem przez Stronę wyłącznie jednego warunku, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznaje za chybione.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu zauważył, że Skarżąca jako ponosząca nakłady na budowę infrastruktury nie czyni tego bezinteresownie, bowiem korzyść wyrażać się będzie w osiągniętym przychodzie, którego wysokość zależy wprost proporcjonalnie od ilości osób robiących zakupy w wybudowanym centrum handlowym. W takiej sytuacji brak dróg dojazdowych ograniczałby możliwość korzystania z centrum handlowego, zatem związek między centrum handlowym i infrastrukturą drogową jest nierozłączny i obustronny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

• art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię;
• art. 120, 121 § 1, 124, art. 125 § 2 i 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 ustawy o VAT Skarżąca podkreśliła, że aby nieodpłatne świadczenie usług lub przekazanie towarów zostało zrównane z odpłatną dostawą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług i podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

• brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem;
• istnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na zakup bądź w celu wytworzenia (wykonania) towaru (usługi).

Dodała, że zgodnie z zasadami logiki prawniczej a contrario, jeżeli podatnik nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub istniał związek tej czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem, to nie dochodzi do opodatkowania nieodpłatnej dostawy towarów ani nieodpłatnego świadczenia usług. W jej ocenie warunkiem wystarczającym do braku opodatkowania VAT nieodpłatnego przekazania towarów lub usług jest niespełnienie jednej i tylko jednej przesłanek wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz 8 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca stoi na stanowisku, iż jeśli przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w związku z nabyciem towarów i usług na wytworzenie infrastruktury drogowej, zaś przekazanie tej infrastruktury pozostaje w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, to usługa taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Brak spełnienia tylko tej przesłanki wynikającej z art. 7 ust. 2 oraz 8 ust. 2 ustawy o VAT jest wystarczający, by stwierdzić brak obowiązku opodatkowania wspomnianej czynności. Wnioskowaniu przeciwnemu stanowczo sprzeciwia się nie tylko orzecznictwo polskich sądów administracyjnych, ale również orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Reasumując Skarżąca podkreśliła, że przekazanie infrastruktury towarzyszącej budowie nieruchomości o charakterze komercyjnym stanowi nieodpłatne świadczenie nie mieszczące się w koncepcji nieodpłatnej dostawy towarów lub usług podlegającej opodatkowaniu, ponieważ:

• związek z prowadzoną działalnością jest bezsprzeczny, a jednocześnie
• prawo odliczenia kwoty podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury jest niepodważalne.

W ocenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie naruszył również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ wyraźnie zignorował wynikającą z tego przepisu zasadę postępowania podatkowego prowadzonego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również zasadę przekonywania poprzez nielogiczne wnioskowanie sprzeczne z przepisami ustawy o VAT oraz zasad formułowanych przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego. Zarzut naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej Skarżąca opiera na tym, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie dwukrotnie wydał postanowienie wyznaczające nowy termin załatwienia sprawy, tłumacząc to złożonym charakterem sprawy i koniecznością zgromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem Skarżącej żaden istotny materiał dowodowy w sprawie w ciągu 7 miesięcy pomiędzy datą wpływu zażalenia a datą wydania decyzji nie został zgromadzony.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje .

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.) Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić

Skarżąca nie zgadzając się z wykładnią przepisów podatkowych .przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji odwołuje się do treści art. 5 ust. 1,art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.2 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o VAT poddaje zatem opodatkowaniu w obrocie krajowym dwie czynności: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Czynności te są względem siebie komplementarne, gdyż każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług.

Definicję dostawy określa art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem dostawy jest zatem towar. Co do zasady opodatkowaniu podlega dostawa towarów, która ma charakter odpłatny (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Ustawa wskazuje jeszcze inne czynności, które zrównuje z dostawą. Stosownie do art. 7 ust. 2 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Z ust. 3 art. 7 wynika przy tym, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W literaturze prawniczej wyrażany jest pogląd, iż stosując ścisłą wykładnię gramatyczną powyższego przepisu należałoby dojść do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast w świetle regulacji VI dyrektywy oraz orzecznictwa ETS nie ma wątpliwości, że tego rodzaju nieodpłatne przekazania towarów powinny podlegać opodatkowaniu. Z treści art, 5 (6) tej dyrektywy wynika, że opodatkowaniu podlega: 1) przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na własne cele prywatne lub personelu lub 2) nieodpłatne zadysponowanie tymi towarami, lub 3) generalnie ich zastosowanie do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Z przepisu tego nie wynika jednak warunek, aby dla uznania za dostawę nieodpłatnie przekazywane (zbywane) towary były przeznaczone na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem. Uznać by zatem można, jak to uczyniły organy podatkowe w niniejszej sprawie, że przepis art. 7 ust. 2 ustawy VAT należałoby interpretować w ten sposób, aby uznać za opodatkowaną dostawę towarów wszelkie przekazanie należących do podatnika towarów bez wynagrodzenia (w szczególności darowizny), niezależnie od tego, czy następują one na cele prowadzonej działalności gospodarczej czy też nie. Jednakże tego rodzaju interpretacja byłaby sprzeczna z dosłownym brzmieniem przepisu, a ponadto prowadziła by do zwiększenia obciążeń podatkowych. W teorii wykładni przyjmuje się, że w takich sytuacjach nie jest możliwe odejście od interpretacji językowej. Uwzględniając przy tym utrwalony w teorii i orzecznictwie pogląd, że w sprawach wspólnotowych (a takimi są sprawy z zakresu VAT) prawo wspólnotowe ma zasadniczo prymat nad prawem krajowym należy zwrócić uwagę, że dyrektywy zawierają regulacje, które pozwalają państwom członkowskim na wprowadzenie określonych rozwiązań prawnych w zakresie dostawy towarów, lecz nie wymagają ich bezwzględnego ustanowienia. W myśl regulacji art. 6 (5) VI dyrektywy za dostawę towarów może być uznane również wykonanie określonych robót budowlanych. Polska ustawa VAT pozostaje jednak przy traktowaniu powyższych świadczeń jako usług.

Należy zwrócić uwagę, że art.7 ust. 2 ustawy o VAT wyraźnie wskazuje na to, że opodatkowaniu podlegają czynności przekazania przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa "na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem", jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie tych towarów, w całości lub w części. Ponadto organy podatkowe nie mogą powoływać się na niekorzystną dla podatników proeuropejską wykładnię przepisów, gdyż na zasadę bezpośredniego stosowania przepisów dyrektyw mogą powoływać się jedynie podatnicy, a nie organy państwa. To, że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT, nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności. Z przepisu art. 7 ust. 2 ustawy VAT wynika, że jeśli czynność nieodpłatnego przekazania towarów spełnia wymóg "związku z prowadzonym przedsiębiorstwem", to nie podlega ona w ogóle opodatkowaniu – gdyż nie mieści się ani w zakresie objętym art.7 ust. 1, ani art. 7 ust. 2 ustawy. Dokonana zmiana, treści art. 7 ust. 3 ustawy o VAT to potwierdza. Aktualnie z tego zaś przepisu wynika, że opodatkowane jest tylko takie nieodpłatne przekazanie, które następuje na cele inne, niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, oczywiście dodatkowo przy zachowaniu warunku, że podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem (wytworzeniem) przekazywanych towarów. Przepis art.7 ust. 3 ustawy VAT wskazuje zaś, że zasad tych nie stosuje się do wszelkich towarów przekazywanych nieodpłatnie jako prezenty, próbki oraz drukowane materiały informacyjne i reklamowe, niezależnie od tego, czy są one, czy też nie są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Także nieodpłatne przekazanie (zbycie) towarów na cele prowadzonej działalności gospodarczej powinno podlegać opodatkowaniu jako czynność zrównana z odpłatną dostawą towarów. Treścią dyrektyw są związane wyłącznie państwa członkowskie, które mają obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do takiego stanu, aby realizował on zapisy zawarte w dyrektywach. Same dyrektywy nie wiążą bezpośrednio podmiotów poddanych jurysdykcji państwa członkowskiego – a więc między innymi podatników. Skutki prawne dyrektyw rozciągają się na jednostki co do zasady za pośrednictwem prawa krajowego. Obowiązki i prawa jednostek mają zasadniczo swoje źródło w ustawach lub innych krajowych aktach normatywnych, nie zaś w dyrektywach (S. Biernat, Zasada efektywności prawa wspólnotowego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w:) Studia z prawa Unii Europejskiej, red. S. Biernat, Kraków 2000, s. 37). Nie można więc mówić w tym wypadku o supremacji prawa wspólnotowego w formie dyrektyw nad prawem krajowym.

W orzecznictwie ETS przyjęto, że tylko wyjątkowo, wówczas gdy w prawie krajowym brak jest regulacji zgodnych z dyrektywą, jednostka może wywodzić swoje prawa bezpośrednio z dyrektywy, jednakże pod warunkiem, że zawierają one wystarczające jasne i bezwarunkowe regulacje. ETS w wydanych orzeczeniach stwierdzał, że przepisy dyrektyw mogą powodować bezpośrednie konsekwencje w stosunkach prawnych pomiędzy państwami członkowskimi oraz podmiotami podległymi ich jurysdykcji oraz kreują prawo tychże do powoływania się na ich regulacje przed sądami. Z powyższego wynika zatem, że o ile podatnik może powołać się na dyrektywy wywodząc z nich swoje prawa – o tyle wyłącznie przepisy dyrektywy nie mogą stać się podstawą nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków przewyższających te, które wynikają z prawa krajowego. Nie mogą mieć bowiem bezpośredniej skuteczności normy dyrektyw, z których wynikają obowiązki jednostek wobec państwa. Obowiązki te mogą wynikać dopiero z norm aktu krajowego implementującego daną dyrektywę (S. Biernat, Prawo Unii Europejskiej a prawo państw członkowskich). Oczywistym jest, że przepisy prawa krajowego wykładać należy, mając na uwadze stosowne zapisy prawa wspólnotowego (wykładnia prowspólnotowa). Dotyczyć to będzie zwłaszcza sytuacji, gdy przepisy prawa krajowego są stosunkowo niejasne, lecz można wybrać – nie naruszając ogólnych zasad wykładni prawa – taki kierunek ich interpretacji, który będzie prowadzić do realizacji postulatów zapisanych w dyrektywach. Na gruncie podatku od towarów i usług, gdzie regulacja wspólnotowa przyjmuje formę dyrektyw, przy interpretacji prawa krajowego w takich wypadkach należy mieć na uwadze odpowiednio poglądy obecne już w teorii wykładni (L. Morawski, Teoria prawodawcy racjonalnego a postmodernizm, Państwo i Prawo 2000, z. 11, s. 33), zgodnie z którymi należy odróżniać dwie sytuacje: pierwsza to taka, w której wadliwość jest tak poważna, że nie może być usunięta za pomocą zabiegów interpretacyjnych, nawet przy posłużeniu się wykładnią prowspólnotową i wówczas konieczna jest ingerencja prawodawcy; druga zaś to taka, w której racjonalność przepisów krajowych może być zakwestionowana, lecz uchybienie da się usunąć na drodze zabiegów interpretacyjnych, a w szczególności przy zastosowaniu wykładni prowspólnotowej. Jak wskazuje się bowiem w doktrynie "obowiązek prowspólnotowej wykładni występuje jedynie w granicach luzu decyzyjnego przysługującego organom stosującym prawo, to jest uznania, a także ich kompetencji do interpretowania tzw. pojęć niedookreślonych wynikających z prawa krajowego Niedopuszczalna byłaby zatem wykładnia centra legem" (S. Biernat, Prawo Unii…, s. 284; podkr. A.B., R.K.). Wykładnia prowspólnotowa powinna bowiem iść tak daleko, jak to możliwe, po to, by osiągnąć rezultat założony w dyrektywie, lecz aby w ten sposób nie doszło do jej przekształcenia się w wykładnię prawotwórczą (S. Prechal, Directives in European Community Law: a Study on EC Directives and their Enforcement by National Courts, Oxford 1995, s. 230, 237).

Należy zatem podzielić pogląd, że jeśli w prawie krajowym istnieje przepis, który jest niezgodny z postulatami dyrektyw, lecz jest on korzystny dla podatników, należy stosować przepis prawa krajowego. W tym wypadku bowiem dyrektywy byłyby źródłem dodatkowych obowiązków dla podatników. Powołać się na zapisy dyrektywy może wyłącznie podatnik, jeśli uzna, że z konkretnych zapisów aktu prawa wspólnotowego wynikają dla niego uprawnienia. Oznacza to, że organa podatkowe nie mogą wymagać od podatników objęcia opodatkowaniem czynności nieodpłatnego przekazania towarów, jeśli przekazanie to następuje na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Obowiązek podatkowy nie będzie miał bowiem w tym wypadku podstawy ustawowej.

Drugą podstawową czynnością opodatkowaną, jaka występuje w obrocie krajowym, jest świadczenie usług. Ma ona charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż – tak jak wymagają tego regulacje VI dyrektywy VAT – obejmuje wszystkie te transakcje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług – o którym mowa w art 5 ust. 1 pkt 1 ,a zatem chodzi wyłącznie o odpłatne świadczenie usług – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi w rozumieniu ustawy dostawy towarów. Obok świadczenia usług – które dla ich opodatkowania wymagają odpłatności – ustawa wskazuje jeszcze na pewne czynności wykonywane nieodpłatnie, które zostały na gruncie podatkowym zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Ich wykonywanie przez podatników VAT również pociągać będzie za sobą powstanie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, wskazać należy na jedną istotną cechę usługi jako takiej. Otóż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi). Musi to być podmiot inny niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą, gdyż nie występuje wówczas konsument usługi (odbiorca świadczenia). O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż świadczący usługę, przekonuje również brzmienie regulacji art. 6 (3) VI dyrektywy, który tylko wyjątkowo i to pod warunkiem konsultacji z ciałami doradczymi Unii (komitetem ds. podatku od wartości dodanej) dopuszcza możliwość uznania za usługę usług świadczonych dla samego siebie, a i to tylko wówczas, gdyby w przypadku kupna takich usług od innego podmiotu podatek nie podlegałby odliczeniu. Skoro brak takich wyjątkowych regulacji w ustawie, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej własnej działalności nie stanowi usługi. Nie dotyczy to oczywiście przypadków, gdy usługa została przekazana na potrzeby osobiste Za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usługi. W tym przypadku podatnik występuje bowiem w roli konsumenta tej usługi, przeznaczając ją na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać te wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności. Z drugiej jednak strony usługa ta musi być wykonana przez podatnika działającego w tym charakterze, a więc prowadzącego działalność gospodarczą (w rozumieniu ustawy). Regulacje VI dyrektywy uznają za odpłatne świadczenie usług także przypadki użycia (wykorzystania) towarów na potrzeby osobiste podatnika lub jego pracowników, a także każde inne użycie do celów innych niż prowadzona działalność gospodarcza. Powyższa regulacja zawarta w art. 6(2)(a) VI dyrektywy jest analogiczna jak w przypadku czynności zrównanej z dostawą towarów, o której mowa w art 5(6) VI dyrektywy. Jak się wydaje, na gruncie VI dyrektywy z odpłatnym świadczeniem usług zrównane jest takie wykorzystanie towarów, w przypadku których nie następuje ich zużycie lub wyzbycie się ich własności. Natomiast z odpłatną dostawą towarów zrównuje się te czynności użycia towarów, w toku których następuje ich zużycie.

Wykonane przez Skarżącą roboty budowlane stanowią usługi o charakterze nieodpłatnym. Zgodnie zatem z art. 8 ust.2 ustawy o VAT, aby świadczenia te podlegały opodatkowaniu muszą zostać łącznie spełnione, określone w tym przepisie trzy warunki:

1 / świadczenia muszą być wykonane na potrzeby osobiste (i jedynie takie) podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług,

2/ usługi te nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa,

3/ podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Jest to więc konstrukcja analogiczna do zastosowanej w przypadku dostawy towarów określonej w art. 7 ust. 2. (Tomasz Michalik VAT Komentarz Rok 2004).

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie tylko nie zakwestionowały,a wręcz potwierdziły, iż przedmiotowe usługi są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W świetle przedstawionych regulacji prawnych oraz poglądów wyrażonych w literaturze prawniczej, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, uzasadniona jest konstatacja, iż w przedstawionym stanie faktycznym , wobec niespełnienia jednego z warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy wykonane przez Skarżącą roboty budowlane stanowią usługi o charakterze nieodpłatnym, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Odmienne stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji stanowi o tym, iż interpretacja zawarta w zaskarżonej decyzji została dokonana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie uznał natomiast za uzasadnione wskazanych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, zważywszy na złożoność przedstawionego pytania, czemu dano wyraz w uzasadnieniu wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a. w zw. z art. 200 p.p.s.a orzekł jak w sentencji.