Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie

Sygnatura: III SA/Wa 1289/07

Hasła tematyczne: interpretacja przepisów, przepisy przejściowe, rozpoczęcie działalności gospodarczej, podstawa opodatkowania, udziałowiec, zmiana przepisów, umowa pożyczki

Kategoria:

„P.” Sp. z o.o. S.K.A. w Warszawie, pismem z dnia 9 listopada 2006 r., na podstawie art. 14a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako Ordynacja, zwróciła się do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego – przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako ustawa o VAT oraz ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej jako ustawa o pcc, a mianowicie czy pożyczka udzielona Spółce przez jej akcjonariusza podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka wyjaśniła, że jako spółka komandytowo – akcyjna, zawarła umowę ze swoim akcjonariuszem „A.” Funduszem – dalej zwanym Funduszem, który w ramach prowadzonej działalności na rynku nieruchomości w Polsce, udziela spółkom zależnym pożyczek na rozpoczęcie działalności gospodarczej. Spółka „P.” Sp. z o.o. jest taką spółką i uzyskane środki przeznaczy na zakup nieruchomości, z których to działań będzie czerpać pożytki. Wnioskodawca zaznaczył, że Fundusz wskazał w Krajowym Rejestrze Sądowym jako główny przedmiot działalności – „ pośrednictwo finansowe pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane". Zgodnie ze statutem Funduszu, przychodami jego są odsetki od udzielonych pożyczek, dywidendy, przychody ze sprzedaży papierów wartościowych itp. W ocenie strony, pożyczka udzielona przez Fundusz na jej rzecz, została dokonana w ramach usług pośrednictwa finansowego, podlegającego opodatkowaniu VAT i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem określonym ustawą o pcc. Zdaniem Spółki udzielanie pożyczek przez Fundusz powinno zostać uznane za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ Fundusz wskazał, jako swoją podstawową działalność, usługi pośrednictwa finansowego, a udzielanie pożyczek zostało przewidziane w jego statucie. Spółka stwierdziła także, że Fundusz jest podatnikiem VAT w zakresie prowadzonej przez niego działalności inwestycyjnej, w tym również w zakresie udzielanych przez niego pożyczek przy czym wykonuje wyłącznie czynności zwolnione z VAT. Zgodnie z art. 96 ustawy o VAT, podmioty wykonujące wyłącznie czynności zwolnione z VAT, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne. Brak obowiązku rejestracji nie zmienia jednak statusu Funduszu jako podatnika podatku VAT. W ocenie Spółki, dla celów określenia zasad opodatkowania pożyczek, udzielanych przez Fundusz, istotna jest klasyfikacja statystyczna tych czynności, ponieważ na mocy art 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Pożyczki udzielone przez inne podmioty niż banki lub inne instytucje kredytowe, w tym przez Fundusz, powinny być klasyfikowane jako PKWiU 65.22.10-00.00, a więc usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym i jako takie powinny korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie punktu 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, pożyczka udzielona przez Fundusz na jej rzecz, w związku z treścią art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ jedna ze stron czynności – Fundusz – jest zwolniona od opodatkowania VAT z tytułu dokonania takiej czynności. Treść art. 2 pkt 4 nie podlega modyfikacji innymi przepisami, w szczególności art. 1 ust. 3 pkt 1 i art. 1 a pkt 1 ustawy o pcc. Zdaniem spółki, nawet w przypadku uznania, że pożyczka nie jest czynnością zwolnioną z opodatkowania VAT, to korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o pcc.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa Śródmieście, postanowieniem z 12 lutego 2007 r. Nr 1449/CM/436/6/07, na podstawie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji, uznał stanowisko wnioskodawcy za niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, obowiązującymi w dacie wydania niniejszego postanowienia. Zdaniem organu podatkowego ponieważ analizowana sytuacja dotyczy akcjonariusza udzielającego pożyczkę spółce osobowej (komandytowo – akcyjnej), którą ustawa o pcc; kwalifikuje jako zmianę umowy spółki, nie zaś jako pożyczkę, o której mowa w art. 1 ust. pkt 1 lit. b , do tej czynności nie ma zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o pcc, przewidujący zwolnienie z opodatkowania czynności cywilno – prawnych przypadków, gdy przynajmniej jedna ze stron, z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub też z niego zwolniona.

W zażaleniu na to postanowienie Spółka stwierdziła, że art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o pcc reguluje jedynie sposób opodatkowania czynności pożyczki, a art. 2 pkt 4 ustawy o pcc jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 1, w którym określono zakres opodatkowania tym podatkiem. Stąd art. 2 pkt 4 ustawy o pcc powinien prowadzić do wyłączenia z zakresu opodatkowania, wskazanych w nim czynności. Zdaniem Spółki umowy pożyczek nie powodowałyby powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych nawet wówczas, gdyby nie były wykonywane w ramach usług finansowych, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o pcc zwolnieniu z tego podatku podlegały pożyczki udzielone na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem nawet w przypadku uznania, że pożyczka nie stanowi czynności zwolnionej z opodatkowania VAT, wówczas taka pożyczka powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki, dopiero od 1 stycznia 2007 r., w związku ze zmianą ustawy o pcc, wyłączona została możliwość stosowania art. 2 pkt 4 ustawy do czynności traktowanych jako zmiana umowy spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zaskarżoną decyzją z dnia 17 maja 2007 r. Nr 1401BF-lll/4307/14a-0007/07/JL, na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście. Zdaniem organu odwoławczego, ze względu na regulacje zawarte art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o pcc, należy stwierdzić, że czynność prawna umowy pożyczki zawarta przez spółkę z jej akcjonariuszem winna być zakwalifikowana jako zmiana umowy spółki, a nie jak twierdzi strona jako urnowa pożyczki w rozumieniu art. 720 Kodeksu cywilnego. Umowa spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w związku z czym nie ma w tej sytuacji zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, umowa pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej jest zwolniona od opodatkowania na podstawie art. pkt 10 lit. g ustawy pcc, co nie dotyczy jednak umowy pożyczki udzielonej Spółce przez wspólnika, gdyż jak wskazano, ustawodawca uznał ją za czynność polegającą na zmianie umowy spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zarzuciła naruszenie art. 2 pkt 4 ustawy o pcc oraz art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o pcc i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Spółki naruszenie przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o pcc przejawia się w tym, że aczkolwiek zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o pcc, pożyczki udzielone przez wspólników spółce komandytowo-akcyjnej traktowane są jako zmiany umowy spółki, to nie zostało w tym przypadku wyłączone zastosowanie art. 2 pkt 4, a więc wyłączenia z opodatkowania z ustawy o ppc, przypadku w którym następuje opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług. W art. 1 ust 3 pkt 1 został określony jedynie sposób opodatkowania pożyczki i uregulowano w nim zagadnienia opodatkowania podatkiem od czynności cywilno – prawnych. W ocenie Spółki podatek od czynności cywilno – prawnych nie jest – w założeniu – nakładany, jeżeli dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona, chyba, że ustawa o pcc, wprost stanowiłaby, że wyłączenie to nie ma zastosowania w danym przypadku. Skarżąca zwróciła także uwagę na to, że z dniem 1 stycznia 2007 r. zmianie uległa treść art. 2 pkt 4 ustawy o pcc. Zgodnie z nową treścią tego przepisu wyłączenia w nim określone, nie mają zastosowania do pożyczek udzielanych spółkom przez udziałowców. Zmiana ta, w ocenie strony, ma charakter prawotwórczy, a nie wyjaśniający.

Naruszenia art. 9 pkt 10 lit g ustawy o ppc polega na tym, że w tym przypadku udzielenie pożyczki przez udziałowca dla spółki ma związek z rozpoczęciem lub prowadzeniem działalności gospodarczej przez Spółkę, która to sytuacja podlega wprost dyspozycji przywołanego przepisu. Bez znaczenia natomiast dla celów stosowania tego zwolnienia pozostaje sposób opodatkowania podatkiem wg ustawy o pcc umów zmiany umowy spółki.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawe o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1289), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego, a stosownie do treści art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako ppsa – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z tej przyczyny Sąd w pierwszej kolejności zbadał czy toczące się postępowanie nie naruszyło norm Ordynacji jak też czy wydane postanowienie oraz decyzja odpowiadają prawu.

Sąd po dokonaniu analizy materiałów sprawy stwierdził, że pomimo obowiązku nałożonego na Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście, wskazanym na wstępie art. 14a § 1 Ordynacji, nie udzielił on podatnikowi odpowiedzi na postawiony, wnioskiem o interpretację, problem prawny.

Pytanie dotyczyło opodatkowania podatkiem od czynności cywilno-prawnych, umów pożyczek zawartych pomiędzy akcjonariuszem spółki komandytowe – akcyjnej, a Spółką, udzielanych tejże Spółce na uruchomienie działalności gospodarczej w sytuacji, w której pożyczkodawca jest lub może być płatnikiem podatku od towarów i usług.

Wniosek pochodził z dnia 9 listopada 2006 r., a wpłynął do Urzędu w dniu 13 listopada 2006 r. Wniosek ten w przedstawionej przez podatnika, ocenie prawnej powoływał się na przepisy, obowiązujące w dacie jego sporządzenia.

W dniu 1 stycznia 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 22, poz. 1629). Ustawa ta zmieniła przepis art. 2 pkt 4, na który powoływała się Spółka we wniosku interpretacyjnym. Jednocześnie ustawa w art. 4 postanowiła, że „do czynności cywilnoprawnych, o których mowa w ustawie wymienionej w art. 2, z tytułu których obowiązek podatkowy powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy dotychczasowe, a przepis art.6 ust. 9 pkt 6 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie do odliczania od podstawy opodatkowania kwot pożyczek udzielonych spółce przez wspólników (akcjonariuszy) od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy"

Pomimo owej dyspozycji w art. 2, obejmującej przypadek niniejszej sprawy, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego wydał postanowienie dotyczące jedynie nowego stanu prawnego. Wydał postanowienie również niepełne wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego, zupełnie pomijając kwestię pożyczek wskazanych w art. 9 pkt 10g ustawy o ppc, a udzielanych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że w dacie sporządzenia wniosku Spółka nie mogła uwzględnić w pytaniu o interpretację nowego tekstu zmienianej ustawy gdyż jeszcze nie był uchwalony. Dyrektor Izby Skarbowej, pragnąc naprawić ten błąd, akceptując wydane postanowienie, uzupełnił jego treść o ocenę stanu faktycznego, odpowiadającą przepisowi art. 9 pkt 10 lit.g ustawy, w brzmieniu z daty wniosku. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście nie odniósł się też do dwóch kwestii poruszonych przez podatnika, a to klasyfikacji statystycznej usług, polegających na udzielaniu pożyczek osobom trzecim, jako formy prawnej działalności gospodarczej oraz skutków zaniechania rejestracji przedsiębiorcy jako podatnika podatku VAT w świetle art. 2 ust.4 ustawy o pcc, w brzmieniu do dnia 1 stycznia 2007 r. W nowym stanie prawnym przepis art. 2 ust. 4 otrzymał inne brzmienie, a art. 9 ust. 10 pkt 9 lit. g został w ogóle uchylony. Nie mniej sytuacje prawne, powstałe podczas obowiązywania ustawy przed 1 stycznia 2007r. pozostawały i pozostają w mocy, uwzględniając charakter tego podatku — od jednorazowej czynności prawnej, a więc od czynności podjętej w określonej dacie. Stąd też, nie jest możliwe usankcjonowanie przez Sąd, rozpoznający tę sprawę, koncepcji organów podatkowych, iż mogły nie udzielić odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku podatnika, odnoszące się do stanów prawnych z daty wniosku.

Brak analizy przepisów poprzednio obowiązujących jak również przepisu odnoszącego się do stanu przejściowego oraz, dopiero wówczas, przepisów zmienionej ustawy, doprowadził do tego, że podatnik i w zażaleniu i w skardze zaciera powstałe w obu stanach prawnych, różnice. Powołuje się raz na stare, a gdzie indziej na nowe brzmienie ustawy. Na przykład – wniosek ze skargi o uznanie, iż naruszone zostały przepisy art. 2 pkt 4 i art. 9 pkt 10 lit.g odnosi się do poprzedniej, nieobowiązującej już wersji ustawy chociaż postanowienie dotyczy nowej wersji. Dyrektor Izby Skarbowej omawia w decyzji przepis art. 9 pkt 10 lit.g ustawy, który nie tylko nie obowiązuje, o czym nie wspomina, ale również nie został on w ogóle ujęty w postanowieniu.

W konkluzji należy dojść do wniosku, że Spółka przedstawiła nurtujące ją problemy, na które organ podatkowy nie udzielił odpowiedzi. Działanie takie naruszyło przepis art. 210 § 4 Ordynacji oraz, co do decyzji organu drugiej instancji, art. 14b § 5 pkt.1 Ordynacji w zw. z art. 219 Ordynacji jak też, że naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd, wobec uznania, że zarówno postanowienie jak i decyzja nie zawierają interpretacji przepisów, wskazanych przez podatnika, stwierdza, że badanie jakichkolwiek zarzutów skargi dotyczących zastosowanego w postanowieniu i decyzji, prawa materialnego -ustawy o ppc lub ustawy o VAT, byłoby, co najmniej, przedwczesne.

Zdaniem Sądu przy ponownym rozpatrzeniu wniosku podatnika, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego winien przedstawiony przez Spółkę stan faktyczny odnieść do kolejno obowiązujących przepisów, tak z daty wniosku jak i daty nowego postanowienia z uwzględnieniem, naturalnie, przepisów interporalnych. Dopiero wówczas postanowienie będzie mogło spełniać wymogi art. 210 § 4 Ordynacji, a decyzja, o ile dojdzie do jej wydania, art.14b § 5 pkt.1 Ordynacji.

Z tych względów, Sąd ze wskazanej przyczyny, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. „c" ppsa, zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie uchylił, uwzględniając tym samym skargę.