Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: II FSK 45/06

Hasła tematyczne: prowizje bankowe, dyskonto, podstawa skargi kasacyjnej, weksel, koszty uzyskania przychodów, skarga kasacyjna, odsetki

Kategoria:

1. Wyrokiem z dnia 5 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 757/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę „S.” S.A. w Herbach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 kwietnia 2004 r., nr PBC-1-4218 1/4/11/2004, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2003 r., nr CKB 730-13-066-2805/020997 w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 455.740,00 zł.

2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym przyjętym przez sąd pierwszej instancji: Spółka „S.-S.” (powstała na bazie wydziału remontowego spółki „S.”) powołana została do przeprowadzania usług remontowych maszyn i urządzeń i to ona miała osiągać przychody z tytułu tego rodzaju działalności, a więc wydatek na opracowanie instrukcji naprawy, montażu i wytwarzania urządzeń (niezbędnej do uzyskania uprawnień Urzędu Dozoru Technicznego dla spółki „S.-S.”) nie mógł zostać zaliczony przez spółkę „S.” do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p). Ponadto spółka złożyła do dyskonta weksle na łączną kwotę 14.150.000,00 złotych otrzymane od: Huty „Z.”, Huty „S.” oraz Huty „S.”. Przedstawiając do dyskonta weksle spółka otrzymała w banku gotówkę w wysokości wynikającej z sum wekslowych pomniejszonych o wartość obliczonego przez bank dyskonta, na które składają się, odsetki za czas od dnia postawienia weksli do dyskonta do terminu wykupu określonego na wekslu. Z zawartych porozumień wekslowych, sporządzonych w związku z dyskontowaniem weksli wynikało, że strony dokonały zmiany formy zapłaty, zastępując dotychczas stosowaną formę zapłaty przelewem, wekslem płatnym w dniu oznaczonym przez strony porozumienia. Przeniesienie praw mogło nastąpić w drodze złożenia weksli do dyskonta. Kosztami dyskonta weksli spółka obciążyła Hutę „Z.” – notą z dnia 28 grudnia 2000 r., nr DG/803/2000, Hutę S. – notą z dnia 29 grudnia 2000 r., nr DG/805/2000, Hutę „S.” – notą z dnia 26 października 2000 r., nr DG/739/2000. Uzyskane przez podatnika środki nie były księgowane, jako zobowiązania wobec banku z tytułu uzyskanego kredytu, lecz rozliczone jako należności od kontrahentów z tytułu weksli. Do końca 2000 r. spółka nie otrzymała należnych kwot, stanowiących wartość dyskonta weksli, będących jednocześnie nadal nie uzyskaną częścią wynikającą z weksla.

Łączna kwota z tytułu dyskonta weksli przedłożonych do banku, tj. 731.450,07 zł została przez spółkę zaliczona do przychodów finansowych i wyłączona z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jako naliczone, lecz nie otrzymane odsetki od dyskonta weksli oraz uznana za koszty uzyskania przychodów 2000 r. jako zapłacone odsetki od kredytu. W konkluzji organ odwoławczy podkreślił, że dyskonto weksla można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie wykupu weksla przez dłużnika wekslowego, a nie w dacie jego naliczenia przez bank. Ponadto zdaniem organów podatkowych spółka zaniżyła w 2000 r. dochód podlegający opodatkowaniu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które według przepisów materialnego prawa podatkowego nie są takimi kosztami, tj. wydatków poniesionych z tytułu: zdyskontowania weksli „obcych” przed terminem ich wykupu oraz opracowania dla podatnika dokumentacji naprawy i montażu suwnic, wytwarzania chwytaków pazurowych, naprawy i montażu hydraulicznych żurawi samojezdnych.

3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach „S.” S.A. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, podnosząc w obszernym uzasadnieniu skargi, że organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły ją prawa do pomniejszenia przychodu o poniesione koszty, co spowodowało, iż opodatkowany został w tej części cały przychód, a nie dochód, co jest sprzeczne z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Wskazano, że były one niezbędne, aby można było kontrolować wykonanie remontów. Fakt, że spółka „S.-S.” starała się o uzyskanie uprawnień Urzędu Dozoru Technicznego do remontu tego typu urządzeń nie ma, zdaniem podatnika, żadnego znaczenia do uznania poniesionych wydatków na wykonaną przez firmę „I.” instrukcję do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu zdyskontowania weksli „obcych” przed terminem ich wykupu podkreślono, że spółka dostarczała do Huty „Z.”, „S.” oraz „S.” złom za który powstały należności w wysokości 14.500.000,00 zł. Ze względu na okresowy brak środków płatniczych, kwota należności z tytułu dostaw została zamieniona na weksle, stając się należnościami wekslowymi. Operacja ta była obojętna dla kosztów i przychodów finansowych oraz podatkowych, ponieważ wartość nominalna weksli była równa kwocie należności z tytułu dostaw. Ponadto godząc się na przyjęcie weksli od dłużników spółka udzieliła w ten sposób ich wystawcom kredytu kupieckiego na okres od dnia otrzymania weksli do dnia ich wykupu. Ponieważ wartość nominalna weksli nie zawierała odsetek dyskontowych strony ustaliły, że odsetkami dyskontowymi podatnik obciąży w oddzielnych notach wystawców weksli. Obciążenie to oznaczało dla spółki przychód, a dla wystawców weksli koszt. Spółka posiadając w swojej dyspozycji weksle, które stanowiły swojego rodzaju papiery wartościowe, miała do wyboru trzymać je w kasie i przedstawić wystawcom do wykupu w dacie ich wykupu (w tej sytuacji zapłacone noty odsetkowe stanowiłyby czysty dochód podatkowy, a wpływ pieniężny z weksli byłby obojętny) czy zrobić z nich użytek i pod ich zastaw zaciągnąć kredyt dyskontowy, a pieniądze z tego kredytu przeznaczyć na działalność gospodarczą prowadzoną w celu uzyskania przychodu. Banki udzieliły spółce w 2000 r. kredytów dyskontowych w kwocie 14.150.000,00 złotych. Każde udzielenie kredytu wiąże się z pobraniem przez bank zapłaty za ten kredyt, stąd przekazanie na konto podatnika kwoty kredytu było niższe o 731,450,07 złotych. Były to odsetki od kredytu nie tylko przez bank naliczone, ale również pobrane. Skoro zatem odsetki pobrane przez bank były odsetkami zapłaconymi w 2000 roku, to spółka miała prawo uznać je za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, powołując się na art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz stanowisko doktryny, wskazał że stanowisko zajęte w sprawie przez organy podatkowe żadnych zastrzeżeń budzić nie może. Stwierdzono, że strona skarżąca nie miała racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione przez nią na wykonanie dokumentacji naprawy i montażu suwnic, wytwarzania chwytaków pazurowych, naprawy i montażu hydraulicznych żurawi samojezdnych. W zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż ww. wydatek nie może być kosztem uzyskania przychodu. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, że wydatek za sporządzenie powyższej dokumentacji po pierwsze powinien mieć związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a po wtóre, że jego poniesienie powinno spowodować, względnie i obiektywne umożliwić, osiągniącie przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika. W konkluzji dokonanych ocen organy te zauważyły, że w zamówieniu na wykonanie ww. dokumentacji jednoznacznie wskazano, iż ma być ona opracowana „w celu uzyskania uprawnień Urzędu Dozoru Technicznego”. O uprawnienia te natomiast starała się nie skarżąca spółka, a „S.-S.”, która powstała w celu wykonywania napraw oraz remontów na rzecz „S.” S.A. i innych firm. Rację należy przyznać organom podatkowym, które po szczegółowym przeanalizowaniu wydatku za wykonanie dokumentacji naprawy i montażu suwnic, wytwarzania, chwytaków pazurowych i montażu hydraulicznych żurawi samojezdnych celem uzyskania uprawnień Urzędu Dozoru Technicznego stwierdziły, że brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy tym wydatkiem a uzyskanym przychodem. Zatem nie mógł on być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Nie podzielono zarzutów skargi dotyczących nieuznania za koszy uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą spółkę z tytułu zdyskontowania weksli obcych przed terminem ich wykupu. Weksle wystawione przez dłużników, tj. Hutę „Z.”, Hutę „S.” oraz Hutę „S.” spełniały funkcję płatniczą w relacji tych firm do skarżącej spółki. Spółka złożyła weksle w banku do dyskonta, czyli do jego wykupienia przez bank przed terminem płatności. W zamian skarżąca spółka uzyskała kredyt dyskontowy; tj. kredyt udzielony przez bank na podstawie przepisów prawa bankowego i wekslowego. Uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodów kosztów pozyskania przez spółkę pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż uzgodniony termin płatności weksli przez ich wystawców, przerzucał w istocie na Skarb Państwa koszty kredytowania odbiorców złomu przez okres między dokonaniem indosu weksli na bank, a terminem ich płatności. Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również, że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

5. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. i u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, podtrzymując jednocześnie swoje dotychczasowe stanowisko. Nadto pismem z dnia 7 grudnia 2006 r. wniósł o przedstawienie przez skład orzekający pytania prawnego do powiększonego składu w celu wyjaśnienia stwierdzonych w orzecznictwie NSA rozbieżności.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona. Jej istota sprowadza się w zasadzie do zakwestionowania rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w części dotyczącej kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z zaciągnięciem kredytu dyskontowego. Z uwagi na fakt, że problematyka ta była rozbieżnie rozstrzygana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą zwrócił się, postanowieniem z dnia 15 grudnia 2006 r., z pytaniem na skład poszerzony, czy koszty dyskonta weksli (odsetki dyskontowe, prowizje bankowe), których efektem jest uzyskanie przez spółkę pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż to wnika z terminów płatności weksli, są kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W uchwale z dnia 18 czerwca 2007 r. skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2000 roku, koszty dyskonta weksli (odsetki dyskontowe, prowizja bankowa), którego rezultatem było otrzymanie przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą pieniędzy w terminie wcześniejszym, niż to wynika z terminu płatności weksli, mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem składu siedmiu sędziów NSA faktem bezspornym jest to, że od czerwca do grudnia 2000 r. złożyła ona do dyskonta weksle wystawione przez jej kontrahentów (Hutę „Z.”, Hutę „S.” oraz Hutę „S.”) i uzyskała w bankach kredyty dyskontowe na kwotę 14.150.000 zł, płacąc za nie 741.450,07 zł prowizji i odsetek. Wynika z tego, że w rozpatrywanym przypadku można mówić o ciągłości działania polegającego na wykorzystaniu popularnej w obrocie gospodarczym linii dyskontowej. Niezbędne jest ponadto zwrócenie uwagi, że spełnia ona w istocie funkcje kredytu obrotowego. Sens dokonywanych operacji sprowadzał się bowiem do tego, iż Spółka składała w banku otrzymane weksle do dyskonta, czyli wykupywania ich przez bank przed terminem płatności. Było to konsekwencją zawartych z kontrahentami porozumień wekslowych, których strony jako formę zapłaty za dostarczony przez Spółkę złom ustaliły weksle płatne w oznaczonym dniu. Uzyskane w wyniku dyskonta weksli środki pieniężne były rozliczane jako należności od poszczególnych kontrahentów.

Należy podkreślić, że posiadacz weksla (remitent, a więc osoba, na rzecz której lub na zlecenie której ma być dokonana zapłata sumy wekslowej, bądź indosatariusz, tj. osoba, na rzecz której przeniesiono weksel w drodze indosu) może żądać zapłaty sumy wekslowej dopiero z nadejściem terminu zapłaty. Zobowiązanie wynikające z wystawienia weksla (tak trasowanego, jak i własnego) ma charakter abstrakcyjny -jest oderwane od podstawy prawnej wierzytelności. Przyczyna (causa) zobowiązania wekslowego nie jest w wekslu wyrażona, a tym samym nie wpływa na ważność i realizację wierzytelności wekslowej. Płynie z tego wniosek, że zobowiązanie wekslowe odrywa się od swego źródła i może być przenoszone na inne osoby (indos). Wystawienie weksla stwarza jego posiadaczowi możliwość uzyskania sumy wekslowej przed nadejściem terminu płatności w ramach wspomnianego wcześniej kredytu dyskontowego udzielanego przez banki, zazwyczaj niżej oprocentowanego niż inne formy kredytu. Kosztem takiego kredytu są odsetki dyskontowe i prowizja, o które pomniejsza się wypłacaną posiadaczowi weksla sumę wekslową. Przyjmując weksel, bank – jako jego nowy posiadacz – po nadejściu terminu płatności weksla ściąga kwotę wekslową od dłużnika. Ma on także możliwość przedstawienia weksla do redyskonta w NBP. Odsetki dyskontowe od przejętego przez bank w drodze indosu weksla naliczane są za okres od daty jego przejęcia (skupu) do dnia oznaczonego na wekslu jako dzień jego płatności. Odsetki, o których mowa, są potrącane w dniu postawienia kredytu dyskontowego do dyspozycji podawcy weksla, stanowią więc one cenę udzielonego kredytu. Spostrzeżenie to prowadzi do konkluzji, że ponosi ją dotychczasowy posiadacz weksla jako indosant. Wystawca weksla płacąc bankowi – z nadejściem terminu płatności weksla – sumę wekslową nie jest obciążony żadnymi odsetkami związanymi z dokonanym dyskontem. Podmiotu tego nie łączy w takim razie z bankiem stosunek kredytowy, zaś czynność wykupienia weksla służy wyłącznie realizacji zapłaty sumy wekslowej. Skoro tak, należy uznać, że decydując się na dyskonto weksla, czyli uzyskanie sumy wekslowej przed terminem jej płatności, posiadacz weksla przejmuje na siebie ciężar finansowy tej operacji.

W nawiązaniu do poczynionych uwag, skład siedmiu sędziów przypomniał, że gospodarczą funkcją korzystania z linii dyskontowej jest zapewnienie środków pieniężnych koniecznych dla bieżącej działalności gospodarczej i przeznaczonych na regulowanie własnych zobowiązań (np. zapłaty za dostarczane towary lub usługi, czy też wypłatę wynagrodzeń pracowniczych). Nie sposób tracić z pola widzenia jeszcze innego aspektu rozważanej operacji. Wystawienie przez kontrahenta podmiotu wykonującego działalność gospodarczą, a następnie zdyskontowanie przez ów podmiot weksla, jest w wielu wypadkach najwygodniejszą, dostosowaną do realiów obrotu gospodarczego, formą rozliczenia transakcji. W przypadku wystawcy weksla nie dysponującego wolnymi środkami pieniężnymi pozwala ona na wywiązanie się z obowiązku zapłaty, zaś w przypadku posiadacza weksla – uzyskanie tych środków przed określonym terminem wykupu weksla. Formą, w jakiej to następuje jest właśnie udzielenie kredytu dyskontowego. Skorzystanie z niego eliminuje potrzebę zaciągania innego kredytu, od którego przecież również płacone byłyby odsetki, jak już zaznaczono – z reguły wyższe od odsetek związanych z kredytem dyskontowym.

W konsekwencji więc kwestionowane przez stronę skarżącą wydatki stanowią, wbrew odmiennemu poglądowi przyjętemu przez sąd pierwszej instancji koszty uzyskania przychodów spółki.

Zgodnie z art. 187 § 2 p.p.s.a. podjęta przez NSA uchwałę wraz z zawartą w niej argumentacją jest wiążąca w danym toku postępowania, aż do prawomocnego zakończenia sprawy. W związku z tym, wobec niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, oraz kierując się zasadą ekonomi procesowej sąd uznał, za celowe uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji i uwzględnienie skargi, w zakresie w jakim została ona zakwestionowana w skardze kasacyjnej, a więc w części odnoszącej się do kosztów związanych z zaciągnięciem kredytu dyskontowego. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy zaliczy poniesione przez spółkę wydatki w oznaczonym zakresie do kosztów uzyskania przychodów.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 187 § 2 oraz 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, 203 pkt 1, 205 § 2 i 3 p.p.s.a. w zw. z § 18 ust. 1 pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez skarb Państwa Kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.) oraz art. 206 p.p.s.a.