Przepis art. 43 ust. 6 w pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wprowadził kryterium użytkowania towaru ( budynku) w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Wb


Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: I FSK 764/06

Hasła tematyczne: towar używany, budynek, zwolnienia z podatku od towarów i usług, dostawa towarów, użytkowanie (używanie)

Kategoria:

Wyrokiem z dnia 22.03.2006 r., sygn. akt I SA/Bd 1/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie ze skargi A… sp. z o.o. w I…, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 31.10.2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2005 r. oraz orzekł, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości.

W uzasadnieniu do tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w toku prowadzonego w stosunku do skarżącej spółki postępowania w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 02.02.2005 r. dokumentującej nabycie od Przedsiębiorstwa Projektowania i Realizacji Inwestycji AR… Sp. z o.o. w I… prawa wieczystego użytkowania gruntu przy ulicy E… wraz ze znajdującym się tam pawilonem handlowym.

W toku czynności kontrolnych ustalono, że budynek ten AR… Sp. z o.o. wybudowała w 1992 r. i przyjęła do użytkowania w dniu 31.08.1992 r. W trakcie użytkowania budynku sprzedawca poniósł wydatki na jego ulepszenie w wysokości przekraczającej 30% wartości początkowej i miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. W ocenie organu pierwszej instancji, budynek ten był towarem używanym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z 43 ust. 2 pkt 1 oraz w związku z 43 ust. 6 pkt 2 ustawy z 11.03.2004 r. (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT" i ponieważ sprzedawca użytkował go w okresie dłuższym niż 5 lat, licząc od momentu jego wybudowania, w celu wykonywania czynności opodatkowanych sprzedaż takiego budynku była zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, odwołując się do § 14 ust 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) – zwanego dalej „rozporządzeniem o VAT" uznał, że faktura z dnia 02.02.2005 r. w części dotyczącej sprzedaży pawilonu handlowego oraz związanego z nim prawa wieczystego użytkowania gruntu nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego i decyzją z dnia 22.06.2005 r. określił spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła odwołanie, w którym zażądała jej uchylenia i wydania rozstrzygnięcia co do istoty, ewentualnie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust. 6 pkt 2ustawy o VAT przez przyjęcie, że sprzedaż spornej nieruchomości była zwolniona z podatku od towarów i usług, a także naruszenie art. 217 Konstytucji w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o VAT przez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie niezgodnym z Konstytucją.

Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy. Organ wskazał, że jednym z warunków wyłączenia spod zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów używanych, którymi są budynki lub ich części, jest określona w art. 43 ust. 6 ustawy o VAT konieczność użytkowania tych towarów przez podatnika (dostawcę) w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Zdaniem organu odwoławczego, przewidziany w tym przepisie okres użytkowania tych towarów należy liczyć od momentu przyjęcia danego budynku do użytkowania. W takim zaś wypadku w niniejszej sprawie sprzedawca AR… Sp. z o.o. w I… – użytkował sprzedany budynek przez okres dłuższy niż 5 lat – od 31.08.1992 r. do dania 02.02.2005 r., a więc sprzedaż tego budynku była zwolniona od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto organ wskazał, że wykładania art. 43 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT zaprezentowana w odwołaniu, wedle której okres 5-letni należy liczyć od momentu dokonania ulepszeń, jest niezgodna z literalnym brzmieniem przepisu i dlatego jest nieprawidłowa.

Odnośnie zarzutu niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyjaśnił, że nie jest władny do dokonywania oceny przepisów prawa pod kątem ich zgodności z ustawą zasadniczą. Podkreślono, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa i nie mogą odmówić ich zastosowania z tego powodu, że powstają wątpliwości co do ich konstytucyjności. Odmowa zastosowania przepisu jako niekonstytucyjnego musi zostać poprzedzona wydaniem stosownego wyroku przez Trybunał Konstytucyjny.

W skardze do Sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, zarzucając jej naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 6 ustawy o VAT. Ponownie wskazano również na niekonstytucyjności § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił wniesioną skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit „a" ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwaną dalej „popsa".

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd przytoczył treść art. 43 ust. 6 ustawy o VAT i przedstawił istotę sporu zaistniałego między podatnikiem a organami co do treści pkt 2 tego przepisu, a dokładnie co do tego, czy 5-letni okres użytkowania przez dostawcę towaru należy liczyć od momentu jego przyjęcia do użytkowania -jak twierdziły organy, czy też od momentu dokonania w nim ulepszeń -jak dowodziła skarżąca spółka.

Zdaniem Sądu użyty w art. 43 ust. 6 pkt 2 zwrot „użytkował te towary" należy odnieść do towarów już ulepszonych. W ocenie Sądu, sformułowania tego nie można bowiem odrywać od pozostałej części przepisu, w której jest mowa o poniesieniu przez użytkownika nakładów na ulepszenie.

Sąd wsparł swoje stanowisko odwołując się do treści identycznie brzmiącego art. 7 ust. 2e uchylonej ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz rządowego uzasadnienia projektu zmian tej ustawy (druk sejmowy nr 156, IV kadencja Sejmu).

W świetle powyższego Sąd doszedł do przekonania, że sprzedaż spornego pawilonu na rzecz skarżącej podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej taką sprzedaż.

W końcowej części uzasadnienia Sąd wskazał, że wyżej zaprezentowana konstatacja czyni bezprzedmiotowymi rozważania nad prawidłowością zastosowania przez organy § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o VAT.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i oddalenie wniesionej skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając w oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 popsa:

  • naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot „użytkował te towary" należy odnieść do towarów używanych ulepszonych oraz, że termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art. 43 ust. 6 ustawy o VAT należy liczyć od dokonania tych nakładów,
  • naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 6 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w nieuprawnionym przyjęciu, że sprzedaż towaru oceniana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie podlegała opodatkowaniu i w konsekwencji zakwestionowaniu prawidłowego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe,
  • naruszenie prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie,
  • naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit „a" w zw. z art. 151 popsa przez stwierdzenie naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe i uchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a skarga na decyzję winna ulec oddaleniu,
  • naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 popsa przez przyjęcie i wykazanie w uzasadnieniu wyroku, że sprzedaż nabytego przez skarżącą towaru podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
  • naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 popsa przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się w uchyleniu decyzji zgodnej z prawem.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów w pierwszej kolejności nawiązano do definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz treści art. 16g ust. 13 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 54, poz. 654 ze zm.) określającego zasady ustalania wartości środka trwałego podlegającego ulepszeniu.

Ze zestawienia tych przepisów wywiedziono, że wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego nie mają samodzielnego bytu, nie są więc towarem. Wchodzą jedynie w skład użytkowanego środka trwałego podwyższając jego wartość. Ponadto, jak podkreślono, ustawa o VAT nie zna pojęcia „towar użytkowany ulepszony".

W związku z powyższym w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zaprezentowana przez Sąd wykładnia art. 43 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT jest błędna. Stwierdzono bowiem, że nieprawidłowo powiązano liczenie okresu użytkowania towaru w celu wykonywania czynności opodatkowanych objętego dostawą z datą jego ulepszenia.

Odnośnie § 14 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia o VAT naruszenie tego przepisu polegało na jego niezastosowaniu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w sprawie bezspornym jest, że podatnik odliczył podatek naliczony z faktury dokumentującej czynność zwolnioną od podatku od towarów i usług. Faktura ta nie mogła więc stanowić podstawy do takiego odliczenia, tymczasem Sąd błędnie przyjął, że sprzedaż nią udokumentowana byłą sprzedażą opodatkowaną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia wymogi określone w art. 174, 175 § 1, 176 oraz art. 177 § 1 tej ustawy. Oznacza to, że zaistniały podstawy do merytorycznego jej rozpoznania. Przepis art. 183 § 1 tej ustawy obliguje Na czelny Sąd Administracyjny do rozpoznawania sprawy w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób taksatywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, że w sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nie¬ważności postępowania.

Skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego tj. art. 43 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot „użytkował te towary" należy odnieść do towarów używanych ulepszonych oraz, że termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art. 43 ust. 6 ustawy o VAT należy liczyć od dokonania tych nakładów, naruszenie prawa materialnego, tj. § 14 ust. 2 pkt 2 rozpo¬rządzenia o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w stwierdzeniu, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit „a" w zw. z art. 151 popsa, 141 § 4 popsa, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1. Zauważyć przy tym trzeba, że wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są ściśle powiązane z dokonaną przez Sąd wykładnią art. 43 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem ocena tych zarzutów możliwa będzie po udzieleniu odpowiedzi na pytanie czy zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT jest uzasadniony.

Istota sporu sprowadza się do kwestii wykładni art. 43 ust. 6 ustawy o VAT.

W punkcie wyjścia przywołać należy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zgodnie z którym, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, (z zastrzeżeniem pkt 10, które to zastrzeżenie możemy pominąć w niniejszej sprawie) pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Nie ulega żadnej wątpliwości, że cytowany przepis ustanawia zasadę zwolnienia dostawy towarów używanych. Jedynym warunkiem jaki wprowadza niniejszy przepis do zwolnienia od podatku dostawy towarów używanych jest to, aby przy zakupie tych towarów podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Celem tej regulacji jest unikanie faktycznego podwójnego opodatkowania, które miałoby miejsce w sytuacji, gdy podatnik – ponoszący faktyczny ciężar podatku przy nabyciu towarów -musiałby obciążyć podatkiem te same towary również przy ich zbyciu.

Powyższe zwolnienie jest odpowiednikiem zwolnienia, o którym mowa, w art. 13(B)(c) in fine VI dyrektywy. Co prawda w tekście punktu (c) nie ma mowy wprost o towarach używanych, zaś przepis odnosi się generalnie do towarów, przy nabyciu których podatnik nie miał prawa do odliczenia. Należy jednak zwrócić uwagę, że art. 13(B) w początkowym fragmencie odnoszącym się do wszystkich zwolnień wymienionych w swojej części "B" stanowi o zwolnieniu na warunkach, które określają państwa członkowskie w celu określenia jednoznacznego i prawidłowego stosowania zwolnień oraz w celu zapobiegania uchylania, unikania opodatkowania lub nadużywania zwolnień. Stąd też należy uznać, że Polska mogła określić, że niniejsze zwolnienie dotyczy wyłącznie towarów używanych, względem których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia. (A. Bartosiewicz, R. Kubacki „VAT Komentarz" Zakamycze 2004, s. 600).

Definicję towarów używanych zawiera przepis art. 43 ust. 2 ustawy. Zgodnie z nim przez towary używane rozumie się:

  1. budynki, budowle i ich części – jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat;
  2. pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Z powyższych regulacji wynika, że jedynym kryterium, które ma znaczenie dla uznania budynku (budowli i ich części) za „używany" jest upływ co najmniej 5 lat od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów. Zatem w przypadku budynków nie jest wymagane „używanie" ich przez sprzedawcę. (…). Określenie „używany" w przypadku budynku nie jest równoznaczne z ich faktycznym używaniem. Budynkiem używanym będzie więc zarówno budynek wykorzystywany przez podatnika, budynek wykorzystywany przez najemcę, jak i budynek w ogóle niewykorzystywany (Z. Modzelewski, G. Mularczyk „Ustawa o VAT – Komentarz", Wyd. Prawnicze LexisNexis, W-wa 2006, s. 497). Innymi słowy przesłanka z art. 43 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT może zostać spełniona niezależnie od czasu ich użytkowania, jeżeli tylko od wybudowania upłynął wymagany prawem okres czasu.

Jak już wspomniano na wstępie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT wprowadza zasadę zwolnienia dostawy towarów używanych pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Zwolnienie od podatku nie będzie przysługiwać, jeśli podatnik co prawda nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towaru, lecz następnie osiągnął określony poziom ulepszenia towaru, odliczając podatek naliczony przy zakupie środków i nakładów zużytych do ulepszenia. Przepis art. 43 ust. 6 stanowi bowiem, że niniejszego zwolnienia nie stosuje się do dostawy towarów, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:

  1. miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków;
  2. użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe warunki powinny być spełnione łącznie. Jeśli ulepszony towar zostanie sprzedany po dłuższym okresie użytkowania niż pięcioletni i spełnione zostały pozostałe warunki to transakcja taka jest zwolniona od podatku.

Podkreślić należy, iż cytowany przepis dotyczy wydatków poniesionych zarówno przed wprowadzeniem budynku do ewidencji środków trwałych jak i w trakcie jego użytkowania. Nie jest więc istotne, kiedy podatnik poniósł wydatki na ulepszenie oraz czy poniósł je jednorazowo, czy w kilku odrębnych etapach.

Przepis art. 43 ust. 6 w pkt 2 wprowadza kryterium użytkowania towaru (budynku) w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez Sąd pierwszej instancji, wykładnia tego przepisu wcale nie prowadzi do wniosku, że przepis ten dotyczy ulepszonych towarów używanych i w efekcie termin 5 lat, o którym mowa należy liczyć od dokonania nakładów. Przeciwko takiemu rozumieniu spornego przepisu przemawia przede wszystkim wykładnia gramatyczna. Użytkowanie „w celu wykonywania czynności opodatkowanych" zawiera w sobie różnorakie stany faktyczne. Dana rzecz (towar, budynek, budowla) może być (albo nie być) użytkowana przez podatnika w celu wykonywania czynności opodatkowanych w całości, w części. Może być użytkowana zarówno w celu wykonywania czynności opodatkowanych jak i zwolnionych lub nie-opodatkowanych. Zatem w przepisie tym chodzi po prostu o faktyczne użytkowanie tego towaru w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji za trafny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 43 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyty przez ustawodawcę w tym przepisie zwrot „użytkował te towary" należy odnieść do towarów używanych ulepszonych oraz, że termin 5 lat, o którym mowa w końcowej części art. 43 ust. 6 ustawy o VAT należy liczyć od dokonania tych nakładów. Uzasadnione są także pozostałe zarzuty dotyczące zarówno naruszenie prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 6 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT przez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w nieuprawnionym przyjęciu, że sprzedaż towaru oceniana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie podlegała opodatkowaniu i w konsekwencji za¬kwestionowaniu prawidłowego zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe jak i zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit „a" w zw. z art. 151 popsa, art. 141 § 4 popsa i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 popsa, które to naruszenia były prostą konsekwencją dokonanej przez Sąd błędnej wykładni art. 43 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.