Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: II FSK 1088/06

Hasła tematyczne: podatek dochodowy od osób prawnych, samochód, środki pieniężne, Naczelny Sąd Administracyjny, odszkodowania, ustalenie stanu faktycznego, skarga kasacyjna, kapitał spółki, zaniżenie przychodu, kradzież

Kategoria:

Zaskarżonym wyrokiem (sygn. akt I SA/Gl 1702/05) z dnia 14 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. sp. z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując sądowej kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia <...> ocenił, że rozstrzygnięcie to nie narusza prawa.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że dopłaty wnoszone do spółki nie są zaliczone do przychodów, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym odo osób prawnych), tj. ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych. A contrario wniesienie dopłat nieprzewidzianych umową spółki stanowi jej przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podkreśla, że aby dopłata nie była wliczana do przychodów musi być wniesiona w trybie i na zasadach określonych w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Sądu ze zgromadzonego w sprawie materiału jednoznacznie wynika, iż obowiązek wniesienia dopłat nie wynikał z umowy Spółki (akt notarialny <...>., rep. A, nr <...>), nie dokonano też zmiany umowy w tym zakresie, a zatem wniesienie dopłaty w 2002 r. w łącznej kwocie 185.000,00 złotych nie nastąpiło w trybie i na zasadach określonych w art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych. Wobec powyższego wniesiona przez jednego wspólnika dobrowolna dopłata stanowiła przychód skarżącej Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Sąd nie podzielił stanowiska strony, która twierdzi, że przekazaną kwotę 185.000,00 zł należy traktować jako umowę pożyczki uregulowaną w art. 720-724 Kodeksu cywilnego, a nie jako dopłatę.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż argumenty organu odwoławczego dotyczące uznania otrzymanego w 2002 r. przez skarżącą Spółkę odszkodowania (w kwocie 24.000,00 zł za skradziony samochód marki Honda Civic) – za przychód podlegający opodatkowaniu, są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący.

Powyższy wyrok spółka O. zaskarżyła skargą kasacyjną i wniosła o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, względnie o uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Skarżąca Spółka wniosła ponadto o zwrot kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Spółka skargę oparła na następujących podstawach kasacyjnych:

1. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego przez błędną jego wykładnię:
   1. art. 12 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) poprzez uznanie, iż kwoty przekazane podatnikowi, jak też niewypłacone przez podatnika z przyczyn od niego niezależnych, pomimo obowiązku zwrotu wynikającego z istoty umowy pożyczki nie mieszczą się w kategorii przychodów wyłączonych spod opodatkowania podatkiem dochodowym,
   2. art. 65 Kodeksu cywilnego w związku z art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie treści czynności prawnej dokonanej pomiędzy O. sp. z o.o. a O. -Leasing sp. z o.o., całkowite pominięcie rzeczywistej treści czynności prawnej, zignorowanie rzeczywistego charakteru uchwały o "dopłatach" podjętej w spółce udzielającej pożyczki oraz brak ustalenia zgodnego zamiaru stron i celu czynności prawnej,
   3. art. 720 Kodeksu cywilnego w związku z art. 65 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego oraz w związku z art. 24a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż strona skarżąca otrzymała dopłaty w rozumieniu art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych bez zachowania warunków ich wniesienia przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, podczas gdy treść oświadczeń woli stron odpowiada obiektywnie elementom przedmiotowo istotnym umowy pożyczki,
   4. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 498 Kodeksu cywilnego poprzez błędną rozszerzającą wykładnię przepisu i uznanie otrzymanego odszkodowania w formie świadczenia pieniężnego należnego leasingobiorcy za przychód podatkowy;
2. Naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie:
1. art. 1 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż w kategorii przychód/dochód podlegających opodatkowaniu mieszczą się środki pieniężne przekazane do czasowego użytku, niestanowiące dochodu podatnika, podlegające obowiązkowi zwrotu oraz środki pieniężne niewypłacone przez podatnika pomimo obowiązku ich zwrotu, podczas gdy przepis ten nie ma w ogóle zastosowania w stanie faktycznym;
2. art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. poprzez błędne uznanie, iż strona skarżąca otrzymała dopłaty w rozumieniu art. 177-179 Kodeksu spółek handlowych bez zachowania warunków ich wniesienia przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, podczas gdy treść oświadczeń woli stron odpowiada obiektywnie elementom essentialia negoti umowy pożyczki, a zatem przepisy te nie mają w ogóle zastosowania w ustalonym stanie
3. art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie i uznanie otrzymanego odszkodowania w formie świadczenia pieniężnego należnego leasingobiorcy za przychód podatkowy wbrew dyspozycji art. 498 Kodeksu cywilnego;
3. Rażące naruszenie przepisów postępowania oraz błędne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, w tym również przez rażące naruszenie następujących przepisów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy:
1. art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: u.p.p.s.a.) poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi podniesionych przez stronę w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz w pozostałych pismach procesowych i uznanie, iż organy podatkowe nie dokonały istotnych uchybień w zakresie postępowania dowodowego i oceny dowodów, pomimo oczywistego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym oceny porozumienia pomiędzy stronami z dnia 7 lipca 2005 r. potwierdzającego pierwotną wolę stron umowy, w tym strony wnoszącej tzw. „dopłaty”;
2. art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutów dotyczących naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zarzutu braku ustalenia rzeczywistej treści czynności prawnej pomiędzy skarżącym a O. sp. z o.o.;
3. art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 u.p.p.s.a. oraz w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak rzeczywistego rozpoznania zarzutu i niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz przyjęcie za prawidłową rażąco błędną ocenę stanu faktycznego, w tym poprzez:
• pominięcie okoliczności faktycznych i dowodów zgłoszonych w postępowaniu świadczących o zwrotnym charakterze środków pieniężnych przekazanych przez O. sp. z o.o. do podatnika oraz pominięcie zamiaru strony przekazującej środki pieniężne, to jest O. sp. o.o., skierowanego na wyłącznie zwrotne przekazanie środków pieniężnych i zamiaru strony odbierającej te środki pieniężne, to jest podatnika, skierowanego na czasowe tylko wykorzystanie środków pieniężnych z obowiązkiem ich pełnego zwrotu;
• pominięcie treści porozumienia z dnia 12 lipca 2005 r. i błędne ustalenie, iż porozumienie nie ma związku z kontrolowanym okresem;
• błędną ocenę treści czynności prawnej pomiędzy podatnikiem a O. sp. o.o.;
• błędne ustalenie, iż uchwała zgromadzenia wspólników spółki O. sp. z o.o. nr 1/2000 z dnia <...> o wniesieniu dopłat do spółki O. podjęta na zgromadzeniu wspólników w spółce dokonującej "dopłat" do innej spółki świadczy o niezachowaniu warunków Kodeksu spółek handlowych przez spółkę O. sp. z o.o. dotyczących wnoszenia dopłat, podczas gdy celem było udzielnie przez O. sp. z o.o. pożyczki do spółki córki, zaś o zachowaniu warunków Kodeksu spółek handlowych rozstrzyga całokształt okoliczności faktycznych oraz przepisy prawne, a nie uchwała spółki O. sp. z o.o. z dnia <...>
• błędne utożsamienie uchwały zgromadzenia wspólników spółki O. sp. z o.o. nr <...> z <...> z uchwałą zgromadzenia wspólników O. – Leasing sp. z o.o. i ustalenie, iż uchwała nałożyła na wspólnika obowiązek wniesienia dopłat w sensie prawnym bez zmiany umowy spółki, podczas gdy uchwała ta wyrażała jedynie wolę wspólnika do dokonania wsparcia finansowego dla spółki córki i miała charakter wewnętrzny dla O. sp. o.o., a nie dla podatnika;
• pominięcie okoliczności faktycznych i dowodów zgłoszonych w postępowaniu świadczących o tym, że kwota niewypłacona przez podatnika jako odszkodowanie za skradziony samochód marki Honda Civic podlega zwrotowi, nie jest kwotą należną podatnikowi oraz została potrącona jako wierzytelność leasingobiorcy wobec podatnika z wierzytelnościami podatnika wobec leasingobiorcy, stanowiąc jednocześnie koszt podatkowy;
4. art. 141 § 1 u.p.p.s.a. poprzez brak uzasadnienia, dlaczego Sąd nie rozważył zarzutów podatnika dotyczących rzeczywistego charakteru treści czynności prawnej, ograniczając się do stwierdzenia, iż nie zostały przekroczone granice swobodnej oceny dowodów;
5. art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 u.p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy ustalił wszystkie fakty prawidłowo oraz prawidłowo ocenił całość materiału dowodowego oraz rzeczywisty charakter czynności prawnej polegającej na wniesieniu środków pieniężnych do spółki;
6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 u.p.p.s.a. poprzez brak podstaw do oddalenia skargi podatnika i odmowę uchylenia decyzji Izby Skarbowej;
7. art. 145 § 1 oraz art. 151 u.p.p.s.a. w związku z art. 2 oraz art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, iż zaskarżona decyzja Izby Skarbowej jest zgodna z prawem i nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów;

W ocenie skarżącego, w przedmiotowej sprawie pojawia się również istotne zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia dotyczące zakresu pojęcia przychodów i ich definicji w kontekście otrzymania świadczeń, które nie zwiększają aktywów podatnika w sposób definitywny oraz zagadnienie związane z otrzymaniem przychodów, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ze względu na brak zachowania form i warunków skuteczności dla dokonania transakcji.

Skarżąca stoi na stanowisku, iż w ogólnej definicji przychodów mieszczą się wyłącznie kwoty, powodujące definitywny przyrost majątku podatnika. Za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też, wszystkie kwoty otrzymane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje etc. nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Dlatego zdaniem skarżącej Spółki kwota 185.000,00 zł, przekazana jej jak twierdzi strona w formie pożyczki, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu, gdyż od początku miała podlegać zwrotowi, a jej celem było zapewnienie płynności finansowej Spółki w okresie przejściowym.

W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej podkreśla, iż kwota ta spełnia wszystkie warunki do uznania jej za umowę pożyczki w rozumieniu art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, a organy podatkowe błędnie oceniły charakter prawny czynności pomiędzy podatnikiem a wspólnikiem. Skarżąca uważa, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji pomijają nie tylko rzeczywistą treść, ale również zapominają, iż dla kwalifikacji prawnej danej czynności prawnej oraz zachowań stron nie ma znaczenia ani sposób nazwania czynności przez strony, ani jej dosłowne brzmienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach za organem podatkowym błędnie ustalił, iż uchwała z dnia <...> ma charakter jednostronny i nie spełnia charakteru prawnego umowy pożyczki.

Twierdzi, że Sąd błędnie zakwalifikował odszkodowanie za skradziony samochód marki Honda Civic jako przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

Ponadto wywodzi, iż organ podatkowy nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, a Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów zawartych w skardze. W szczególności brak jest rzetelnych ustaleń co do rzeczywistego zamiaru stron transakcji poprzez brak przesłuchania świadków na tę okoliczność, a także brak wszechstronnych ustaleń dotyczących charakteru świadczenia oraz pominięcie treści uchwały nr <...> z dnia <...> potwierdzającej obowiązek zwrotu przekazanych kwot i zwrot części kwot, pominięcie znaczenia rzeczywistej woli stron potwierdzonej w treści porozumienia z dnia <...>., a także pominięcie postanowień umowy leasingu i okoliczności związanych z brakiem rozliczania się z leasingobiorcą, skutkować muszą jak twierdzi skarżąca Spółka uznaniem, iż organ podatkowy nie zebrał i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego dostępnego w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach (…). W związku z tym, że skarżąca jest spółką prawa handlowego w sprawach dopłat z 2002 r. zastosowanie mają przepisy kodeku spółek handlowych. W myśl art. 157 § 2 k.s.h. umowa spółki powinna być zawarta w formie aktu notarialnego pod rygorem nieważności. Natomiast zgodnie z art. 151 § 3 k.s.h. wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki. Kwestia dopłat została szczegółowo uregulowana w art. 177 179 k.s.h. Z powyższych przepisów wynika w sposób niebudzący najmniejszych wątpliwości interpretacyjnych, iż do dopłat może zobowiązywać wspólników tylko umowa spółki. Ponadto dopłaty powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Powyższy wywód uzasadnia twierdzenie, że wszelkie dopłaty wnoszone do spółki prawa handlowego niezgodnie z zasadami określonymi w Kodeksie spółek handlowych stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, jako przychody z tytułu otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych.

Z zebranego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego wynika, że obowiązek wniesienia dopłat nie wynikał z umowy Spółki zawartej w dniu <...> ani też nie dokonano zmiany umowy Spółki w tym zakresie do <...> r.

Wobec tego zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wniesienie przez jednego wspólnika dobrowolnie dopłaty w kwocie 185.000 zł stanowi przychód Spółki w <...> r.

Odnośnie zarzutu błędnego uznania kwoty wniesionej przez jednego wspólnika jako dopłatę a nie nieoprocentowaną pożyczkę należy wskazać, że w świetle art. 720 k.c. umowa pożyczki jest umową konsensualną, polegającą na zgodnym oświadczeniu woli stron dającego i biorącego pożyczkę – mocą którego dający zobowiązuje się przenieść na biorącego własność określonej ilości pieniędzy albo innych rzeczy oznaczonych co do gatunku, natomiast biorący zobowiązuje się zwrócić takie rzeczy, jakie otrzyma, a więc takie same i w takiej samej ilości.

Tymczasem z uchwały Spółki z dnia <...> wynika, że kwota 185.000 zł stanowi dopłatę, której celem było zapewnienie płynności finansowej Spółki.

Powyższy stan faktyczny sprawy przemawia zatem za uznaniem, tak jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że w sprawie niniejszej otrzymana przez Spółkę kwota pieniędzy od wspólnika stanowi dopłatę. Nie wypływa na zmianę tego stanowiska treść uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia <...> w przedmiocie zwrotu wniesionej przez wspólnika kwoty w miarę posiadanych wolnych środków płatniczych.

W myśl art. 65 § 1 k.c. ustawodawca nakłada obowiązek badania zgodnego zamiaru stron umowy i jej cel, niż dosłowne brzmienie umowy. Wobec tego należy wskazać, że dopłaty mogą być wnoszone w związku z czasowymi trudnościami finansowymi spółki, potrzebą jej dokapitalizowania, koniecznością dodatkowych nakładów inwestycyjnych (por. L. Żyżylewski, Dopłaty w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, PPA 1997, nr 7, s. 18-19).

W rozpoznawanej sprawie powyższy cel wniesienia przez wspólnika do Spółki kwoty 185.000 zł w sposób wyraźny został określony. Wobec tego zarzut błędnego przyjęcia przez organy podatkowe i sąd, że kwota 185.000 zł stanowi dopłatę jest oczywiście chybiony.

Również nie zasługuje na uznanie zarzut błędnego zakwalifikowania otrzymanego w 2002 r. przez Spółkę odszkodowania za skradziony samochód osobowy, za przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jak wynika z przedstawionych sądowi akt administracyjnych, PZU S.A. Oddział Okręgowy w W. dokonał w dniu <...> na rzecz podatnika – leasingobiorcy wypłaty odszkodowania za skradziony samochód marki "Honda Civic". Według § 20 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego uprawnionym do odbioru świadczeń z tytułu ubezpieczenia był leasingodawca, który mógł upoważnić leasingobiorcę do odbioru tych świadczeń, z wyłączeniem przypadku kradzieży i kasacji przedmiotu leasingu. W przypadku utraty lub kasacji przedmiotu leasingu nastąpić powinno wcześniejsze rozwiązanie umowy. Rozwiązanie ww. umowy nastąpiło dopiero w <...> r. i wówczas skompensowana została należność leasingobiorcy z jego zobowiązaniami z tytuły zaległych czynszów leasingowych i not odsetkowych od nieterminowych zapłat. Zatem otrzymane przez Spółkę odszkodowanie do końca <...> stanowiło środki pieniężne podatnika, a więc przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy, pomimo ogólnikowego uzasadnienia dotyczącego powyższej kwestii, rozstrzygnięcie należy uznać za prawidłowe.

Reasumując należy stwierdzić, iż skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i wobec tego na podstawie art. 184 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlega oddaleniu.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 cyt. ustawy.