Jeśli istnieje norma prawna stanowiąca lex specialis do ustalonego stanu faktycznego, to nieuprawnione jest żądanie stosowania ogólnej normy prawnej, której hipoteza nie obejmuje stanu faktycznego lex specialis.

Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: I FSK 197/07

Hasła tematyczne: import towarów, zwrot podatku od towarów i usług, podatek od towarów i usług

Kategoria:

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 345/06, mocą którego oddalono skargę B. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 30 marca 2006 r., Nr <...> w przedmiocie odmowy zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług z tytułu importu.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan faktyczny sprawy. Ustalono, że w dniu 11 października 2005 r. skarżący, według stosownego dokumentu SAD zgłosił do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu linię technologiczną do produkcji czekolady i wyrobów czekoladowych, która 30 sierpnia 2000 r. została wywieziona na Ukrainę jako aport rzeczowy do spółki "I.", która to spółka nie rozpoczęła działalności produkcyjnej przy jej użyciu. Skarżący po odzyskaniu urządzenia powrotnie sprowadził je do kraju celem wykorzystania w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej.

W sprawie ustalono również, że decyzją z dnia 9 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił zwrotu cła uiszczonego na podstawie zgłoszenia celnego z dnia 11 października 2005 r., a rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy Dyrektor Izby Celnej w B. Uzasadnieniem dla tych rozstrzygnięć był upływ trzyletniego terminu liczonego od dnia wywozu towaru, po którym zwolnienie z cła nie jest możliwe, przy jednoczesnym stanowisku, iż w rozpatrywanym przypadku nie wystąpiły żadne szczególne okoliczności pozwalające na przedłużenie tego terminu.

Decyzją z dnia 9 stycznia 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. odmówił skarżącemu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług towaru powracającego, a zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy argumentował, że zgodnie z art. 67 Wspólnotowego Kodeksu Celnego datą, którą należy uwzględnić przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłoszono towary, jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organy celne, tj. w niniejszej sprawie dzień 11 października 2005 r., wobec czego do podatku VAT od importu zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535)..

Dalej organ odwoławczy wskazał na brzmienie przepisów art. 19 ust. 7, art. 33 ust. 1, art. 29 ust. 13 i 15 oraz art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. i uznał, że wobec faktu, iż organy podatkowe odmówiły zwrotu cła uiszczonego na podstawie zgłoszenia celnego ze względu na upływ trzyletniego terminu określonego w art. 185 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług z tytułu importu przedmiotowego towaru na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej w myśl § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 z 2004 r., poz. 970) zwrot aportu rzeczowego wniesionego do spółki może korzystać ze zwolnienia, lecz tylko w odniesieniu do sytuacji mających miejsce na terytorium kraju, a nie może dotyczyć takiego zwrotu w ramach importu, który reguluje wprost art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe rozstrzygnięcie zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Sąd po zbadaniu skargi uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Sąd I instancji odniósł się do podnoszonego przez stronę skarżącą zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) postawionego w kontekście naruszenia art. 14 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (/388/EEC).

Sąd zauważył, że w art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT z 2004 r. zawarto regulację, zgodnie z którą zwalnia się od podatku import powracających z terytorium państwa trzeciego, zwolnionych od cła towarów, dokonywany przez podatnika, który wcześniej wywiózł te towary, to mając na uwadze brzmienie przepisu art. 14 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy nasuwa się oczywisty wniosek, iż przepis prawa krajowego jest z nią zgodny. Tym samym nie ma także mowy o naruszeniu przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP i art. 249 TWE.

Jak wynika z treści przepisu art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT warunkiem zwolnienia, o którym mowa w przepisie, jest zwolnienie od cła tych towarów na podstawie przepisów o towarach powracających. Takim jest niewątpliwie przepis art. 185 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w myśl którego towary wspólnotowe, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty są powrotnie na ten obszar wprowadzanie i dopuszczane do obrotu w terminie trzech lat, zostają na wniosek osoby zainteresowanej zwolnione z należności celnych przywozowych. Wskazany trzyletni termin może zostać przekroczony ze względu na szczególne okoliczności. Innymi słowy, zwolnienie towarów powracających z podatku VAT będzie miało miejsce tylko wówczas, gdy towary te będą zwolnione od cła na podstawie wyżej wskazanego przepisu Wspólnotowego Kodeksu Celnego.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej ma rację wywodząc, że w sytuacji, gdy powrotnie wprowadzona na terytorium kraju linia technologiczna nie została zwolniona z cła, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia z podatku VAT z tytułu importu przedmiotowego towaru na podstawie art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r.

Sąd podzielił również pogląd organu odwoławczego, iż przedmiotowe zwolnienie dokonywane w oparciu o przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 z 2004 r., poz. 970) może mieć zastosowanie tylko w odniesieniu do zwrotów dokonanych na terytorium kraju. Warunki zwolnienia od podatku importu towarów powracających z terytorium państwa trzeciego, w tym także zwrotu aportu rzeczowego, reguluje wprost art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie Sądu przepis powyższy dotyczy importu każdego towaru powracającego, a więc także i "aportu" i jeśli ten nie został zwolniony z cła, to nie podlega także zwolnieniu od podatku VAT.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: u.p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości i zarzucono mu naruszenie następujących przepisów prawa:

1. art. 134 ust. 1 u.p.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy, mających istotny wpływ dla zapadłego rozstrzygnięcia;

2. art. 14 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 roku poprzez jego niezastosowanie.

Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 u.p.p.s.a. wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie w oparciu o art. 188 powołanej ustawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżący wskazał, że założeniem art. 14 VI Dyrektywy o VAT jest takie usankcjonowanie opodatkowania, by zaistnienie zobowiązania podatkowego w danej sprawie oraz w przypadku danego podmiotu nie powodowało negatywnego wpływu na zasady leżące u podstaw regulacji unijnych, w tym zasadę konkurencyjności.

Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną WSA w Lublinie winien przede wszystkim rozważyć, czy cel regulacji unijnej jest spełniony normą prawa krajowego, a także czy przepis krajowy wywołuje założone unijną regulacją skutki. Tymczasem Sąd zaniechał tego, mimo że ustalił cel importu towaru oraz jego przedmiot – zwracany skarżącemu aport.

Dalej autor skargi kasacyjnej wskazał, że Sąd błędnie dokonał oceny prawnej zaistniałego w sprawie importu towaru, stanowiącego w istocie dostawę w ramach zwrotu stronie aportu. Skarżący nie kwestionuje stanowiska Sądu, że w przypadku powrotnego importu towaru brak zwolnienia z cła skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Wedle oceny skarżącego natomiast zasada ta nie ma w sprawie zastosowania.

W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd błędnie przyjął, że przepis art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczy importu każdego towaru powracającego, a więc także aportu i jeśli ten nie został zwolniony od cła, to nie podlega także zwolnieniu od podatku VAT. Zdaniem skarżącego wskazywany przepis ustawy o VAT realizuje w pełni zasadę wyrażoną w innym przepisie aniżeli art. 14 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy, a mianowicie art. 14 ust. 1 lit. e) VI Dyrektywy. Zdaniem strony hipotezy obu przepisów VI Dyrektywy rozróżniają dwa stany faktyczne. Pierwszy dotyczy importu ostatecznego, drugi zaś powrotnego przywozu towarów. Nie sposób więc uznać, by art. 45 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT realizował oba założenia, skoro jest on właściwie powtórzeniem tylko jednego z przepisów VI Dyrektywy.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej w sprawie mamy do czynienia z powrotnym importem towaru, którego opodatkowanie jest zależne od zwolnienia z cła, co zgodne jest zarówno z przepisami VI Dyrektywy, jak i ustawy o VAT, a z drugiej strony sprawie zachodzi zwrot aportu, który wedle art. 14 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy winien być z podatku zawsze zwolniony. Podstawą dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc posłużenie się kryterium pomocniczym, które usunie powstałą kolizję i pozwoli na zastosowanie normy właściwej. Kryterium tym zdaniem skarżącego może być zasada konkurencyjności, poprzez którą należy oceniać skutki opodatkowania i ich wpływ na konkurencyjność.

Wnoszący skargę kasacyjną zreasumował, że zastosowanie w sprawie winien mieć wprost przepis art. 14 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy o VAT. Cel tego przepisu nie został zrealizowany poprzez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Brak zaś odpowiednich uregulowań w prawie krajowym, które należycie realizują zasady oraz cele przepisów VI Dyrektywy czyni podniesiony zarzut niezastosowania przez WSA w Lublinie wskazywanego przepis VI Dyrektywy za słuszny.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.

Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.

Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Jedynym przepisem procesowym, którego naruszenie zarzucono jest art. 134 ust. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Strona skarżąca – powołując się na ten przepis – zarzuciła nie rozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy.

Godzi się więc przypomnieć, że to sama strona skarżąca zakreśliła granice sprawy wszczynając postępowanie w sprawie stawki celnej, wskazując na powrotny przywóz towaru jako okoliczność determinującą rozstrzygniecie organu celnego.

Strona skarżąca oczekuje więc pominięcia tej okoliczności, którą sama eksponowała jako istotną dla rozstrzygnięcia i która mieści się w hipotezie normy prawnej, będącej podstawą zaskarżonej decyzji.

Także wskazywanie na "zwrot aportu" jako na okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia potwierdza, iż mamy do czynienia z powrotnym przywozem towaru, a nie z ostatecznym importem, o którym mowa w art. 14 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy. O ile więc generalnie trafne jest oczekiwanie strony skarżącej by cel regulacji unijnej był spełniony krajową normą prawną, o tyle zarzut nie zbadania tej kwestii przez Sąd I instancji jest nietrafny, gdyż Sąd ten takie rozważania przeprowadził. A że doszedł do innych wniosków niż strona skarżąca, to nie daje to podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Bezzasadne jest także żądanie prowadzenia postępowania na okoliczności przewidziane w hipotezie art. 14 ust. 1 lit a) VI Dyrektywy, skoro powrotnego przywozu nie można utożsamiać z ostatecznym importem.

I jest to kluczowa kwestia dla oceny zgodności zaskarżonego wyroku z przywołanym wyżej przepisem VI Dyrektywy.

Zwrócić należy uwagę na fakt, iż przywóz był dokonywany nie w ramach wniesienia lub zwrotu aportu w kraju.

Dlatego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej o kolizji norm mogących mieć zastosowanie w sprawie

Jeśli więc istnieje norma prawna stanowiąca lex specialis do ustalonego stanu faktycznego, to nieuprawnione jest żądanie stosowania ogólnej normy prawnej, której hipoteza nie obejmuje stanu faktycznego lex specialis.

W tej sytuacji nie można skutecznie czynić Sądowi I instancji zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 14 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy.

Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.

Jeśli istnieje norma prawna stanowiąca lex specialis do ustalonego stanu faktycznego, to nieuprawnione jest żądanie stosowania ogólnej normy prawnej, której hipoteza nie obejmuje stanu faktycznego lex specialis.

Powiązane treści: