Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku

Sygnatura: I SA/Gd 733/07

Hasła tematyczne: przychód z działalności gospodarczej, przychód z kapitału pieniężnego, pochodne instrumenty finansowe

Kategoria:

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia <...> w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Podstawą rozstrzygnięcia przez Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

Pismem z dnia 4 grudnia 2006r. R.P. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że prowadzi on działalność gospodarczą polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii (małe elektrownie wodne) i w ramach tej działalności dokonuje sprzedaży energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz praw majątkowych wynikających z przyznanych przez Urząd Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia. W złożonym wniosku przedstawiono własne stanowisko w sprawie, z którego wynika, iż przychody ze sprzedaży praw majątkowych mają ścisły związek z prowadzeniem działalności gospodarczej, polegającej na produkcji energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii, stąd też powinny być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych według stawki 5,5%.

Organy podatkowe uznały stanowisko podatnika za nieprawidłowe wskazując, że skarżący uzyskuje przychód z dwóch źródeł: z działalności wytwórczej oraz ze sprzedaży praw majątkowych /świadectw pochodzenia/. Powołując się na art. 4 ust. 1 pkt 4 oraz art. 8 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), zwanej dalej u.z.p.d., organy wskazały, że opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym podlegają jedynie przychody uzyskane ze sprzedaży energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii, natomiast przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Organy wskazały na art. 9e ust. 6 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2003, Nr 153, poz. 1504 ze zm.), zwanej dalej Prawem energetycznym, zgodnie z którym prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt. 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych (Dz.U. z 2005 r., Nr 121, poz. 1019 ze zm.). Świadectwa pochodzenia stanowią więc instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowym. Tym samym przychody uzyskane ze zbycia tych świadectw zaliczane są do przychodów z kapitałów pieniężnych, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f. Zdaniem organów, przychody uzyskane ze zbycia praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii nie stanowią "działalności wytwórczej" w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f., w związku z błędnym zakwalifikowaniem przychodów uzyskiwanych przez skarżącego ze sprzedaży praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii elektrycznej z odnawialnych źródeł za przychody z kapitałów pieniężnych. Zdaniem skarżącego błędne jest twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, jakoby skarżący uzyskiwał przychody z dwóch źródeł: z działalności wytwórczej oraz ze sprzedaży praw majątkowych (świadectw pochodzenia). W rzeczywistości skarżący osiąga przychody z jednego źródła – z działalności gospodarczej. Skarżący w istocie wraz z wytworzeniem energii elektrycznej wytwarza również prawo majątkowe stanowiące potwierdzenie wyprodukowanej energii, a oba te towary – energia i świadectwa pochodzenia – są ze sobą ściśle powiązane. Wytworzenie energii rodzi prawo majątkowe o określonej wartości. W ocenie skarżącego w konsekwencji powyższego uznać należało, iż przychody ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z przedmiotowych świadectw pochodzenia stanowić będą przychód z działalności gospodarczej.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasad opodatkowania działalności polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych oraz sprzedaży świadectw pochodzenia tej energii. Istota sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dochód ze sprzedaży praw majątkowych wynikających z owych świadectw pochodzenia należy zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych, czy też jako dochód z działalności gospodarczej. Dokonując kontroli prawidłowości przyjętego przez organ podatkowy poglądu w tym zakresie stwierdzić należy, że nie odpowiada on prawu, co powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt. 1 u.z.p.d., ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Z art. 8 ust. 1 pkt 4 tej ustawy wynika, że opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podlega działalność polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Zdaniem organów, opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem nie mogą zatem podlegać dochody uzyskane ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii, bowiem prawa majątkowe wynikające z tych świadectw nie są efektem działalności wytwórczej, w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d., a poza tym nie są w ogóle dochodem z działalności gospodarczej, ale dochodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.f.

Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Podzielić należy natomiast pogląd skarżącego, że dochód ze sprzedaży energii elektrycznej oraz świadectw pochodzenia tej energii ma jedno i to samo źródło, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Powoływanych przez organy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów osiąganych przez niektóre osoby fizyczne nie można interpretować w oderwaniu od zasad i źródeł powstania praw majątkowych, jakimi są świadectwa pochodzenia energii. Analiza zapisów art. 9e Prawa energetycznego wskazuje, że wytwórca tzw. zielonej energii wytwarza również prawa majątkowe, stanowiące potwierdzenie wyprodukowanej energii. Oba te towary – energia i świadectwa – są ze sobą ściśle powiązane, gdyż wytworzenie energii rodzi prawo majątkowe o określonej wartości.

W pierwszej kolejności, przed przystąpieniem do analizy przepisów regulujących instytucję świadectwa pochodzenia, zwrócić należy uwagę na genezę tej instytucji. Otóż instytucja świadectw pochodzenia energii elektrycznej wprowadzona została do ustawy Prawo energetyczne z dniem 1 maja 2004 r. na mocy ustawy z dnia 2 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz ustawy – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. 2004, Nr 91, poz. 875), zwanej dalej ustawą nowelizacyjną, co wynikało bezpośrednio z potrzeby dostosowania polskiego prawa do niektórych przepisów Dyrektywy nr 2001/77/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 27 września 2001 r. w sprawie wspierania produkcji na rynku wewnętrznym energii elektrycznej wytwarzanej ze źródeł odnawialnych (Dz.U.UE.L.01.283.33), zwanej dalej dyrektywą nr 2001/77/WE. Art. 9e Prawa energetycznego stanowi transpozycję art. 5 ust. 1 Dyrektywy 2001/77/WE, który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia potwierdzenia pochodzenia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii gwarancją ich pochodzenia, na podstawie obiektywnych, przejrzystych i niedyskryminujących kryteriów.

Zgodnie z zapisami zawartymi w preambule do tego aktu: (1) obecnie we Wspólnocie potencjał eksploatacyjny odnawialnych źródeł energii nie jest w pełni wykorzystany. Wspólnota uznaje potrzebę wspierania odnawialnych źródeł energii elektrycznej za sprawę priorytetową, zwłaszcza że jej wykorzystanie niesie za sobą pozytywny wpływ na ochronę środowiska i przyczynia się do trwałego rozwoju. Ponadto może tworzyć lokalne zatrudnienie i pozytywnie wpływać na spójność społeczną, a także przyczyniać się do zabezpieczenia dostaw i umożliwić przyspieszenie realizacji celów Kyoto. Dlatego też niezbędne jest zapewnienie lepszego wykorzystania tego potencjału w ramach wewnętrznego rynku energii elektrycznej. (10) W celu ułatwienia handlu energią elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii i udostępnienia konsumentowi przejrzystych kryteriów wyboru między energią elektryczną wytwarzaną z nieodnawialnych źródeł energii i energią elektryczną wytwarzaną z odnawialnych źródeł energii gwarancja pochodzenia takiej energii elektrycznej jest konieczna. Ważne jest, aby wszystkie formy energii elektrycznej produkowanej z odnawialnych źródeł energii były zaopatrzone w gwarancje pochodzenia. (14) Na szczeblu krajowym Państwa Członkowskie posługują się rozmaitymi mechanizmami wspierania rozwoju odnawialnych źródeł energii, łącznie z "zielonymi certyfikatami", pomocą inwestycyjną, zwolnieniami podatkowymi lub obniżaniem podatku, zwrotami podatkowymi oraz systemami wsparcia cen bezpośrednich. Jednym z ważnych środków osiągnięcia celu niniejszego jest zagwarantowanie sprawnego funkcjonowania tych mechanizmów z zachowaniem zaufania ze strony inwestorów do chwili uruchomienia stosownych ram Wspólnoty. Polska została związana postanowieniami ww. Dyrektywy z dniem 1 maja 2004 r.

Jak wynika z powyższego celem wprowadzenia instytucji świadectw pochodzenia było zagwarantowanie, iż zakupiona energia pochodzi z odnawialnych źródeł. Wprowadzono system rejestracji tych świadectw na Giełdzie Towarowej, gdyż zapewnia on możliwość rejestrowania obrotu energią pochodzącą ze źródeł odnawialnych. Jest to istotne z punktu widzenia obowiązku nałożonego na państwa członkowskie przez dyrektywę nr 2001/77/WE polegającego na ustanawianiu i publikowaniu, w formie zatwierdzonego raportu, wskazanych celów w odniesieniu do przyszłego zużycia energii elektrycznej produkowanej z odnawialnych źródeł energii, w stosunku procentowym do całkowitego zużycia energii elektrycznej, na kolejne 10 lat. Na taki m.in. cel regulacji wskazano w Uzasadnieniu rządowego projektu ustawy nowelizacyjnej (druk sejmowy nr 2559). W art. 9f ust. 1 Prawa energetycznego wprowadzono obowiązek sporządzania raportów w zakresie wykorzystania odnawialnych źródeł energii. Zgodnie z art. 3 dyrektywy 2001/77/WE państwa członkowskie są zobligowane do podjęcia działań w kierunku zwiększenia zużycia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii stosownie do krajowych celów indykatywnych i do przyjmowania i publikowania sprawozdania zawierającego krajowe cele indykatywne w zakresie przyszłego zużycia energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii w stosunku procentowym do całkowitego zużycia energii elektrycznej w ciągu następnych dziesięciu lat. Polski ustawodawca nałożył obowiązek przedstawiania takiego raportu na ministra właściwego do spraw gospodarki. Uzupełnieniem systemu sprawozdawania ma być raport zawierający analizę realizacji wyznaczonych celów, sporządzany co dwa lata przez ministra właściwego do spraw gospodarki. W myśl art. 9f ust. 4 Prawa energetycznego raport zawierający analizę będzie sporządzany na podstawie sprawozdania Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki zawierającego, zgodnie z dodanym art. 24 ust. 2 tej ustawy, ocenę zgodności z zobowiązaniami wynikającymi z umów międzynarodowych podjętych działań zmierzających do realizacji celów w zakresie udziału energii elektrycznej wytwarzanej w odnawialnych źródłach energii znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w krajowym zużyciu energii elektrycznej w kolejnych dziesięciu latach. W powołanym wyżej uzasadnieniu projektu do ustawy nowelizacyjnej wskazano, iż planowany wskaźnik udziału energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych w całości energii elektrycznej wytwarzanej w kraju powinien wynosić 7,5% do 2010 r.

Jak wynika z powyższego zasadniczym celem świadectwa pochodzenia jest zatem obiektywne potwierdzenie pochodzenia energii. Jednocześnie dzięki systemowi urzędowego potwierdzania pochodzenia tej energii, oraz sformalizowanego obrotu świadectwami pochodzenia (jedynie za pośrednictwem giełdy towarowej, w formie zapisów w rejestrze świadectw pochodzenia prowadzonym przez podmiot prowadzący giełdę towarową) Państwo ma możliwość kontrolowania, czy założenia dotyczące udziału energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii w rynku energii elektrycznej są realizowane i podejmowania odpowiednich działań celem wypełniania zobowiązań nałożonych przez Dyrektywę 2001/77/WE, w tym dotyczących także sporządzania sprawozdań i raportów. Rozdzielenie produktu, jakim jest energia elektryczna, na fizyczną część oraz jej cechę ekologiczną, potwierdzeniem której jest świadectwo pochodzenia, miało na celu zatem jedynie funkcję rozliczeniową i gwarancyjną. Okoliczność tę należy mieć na względzie dokonując interpretacji przepisów regulujących tę instytucję.

Zgodnie z art. 9e ust. 1 i 2 Prawa energetycznego potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności: 1) nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii; 2) określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona; 3) dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii; 4) określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona.

Świadectwo pochodzenia wydaje Prezes Urzędu Regulacji Energetyki na wniosek przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnych źródłach energii, złożony za pośrednictwem operatora systemu elektroenergetycznego, w terminie 14 dni od dnia otrzymania wniosku. Istotnym także, dla zrozumienia instytucji "zielonych certyfikatów", jest obowiązek nałożony na zakłady energetyczne do skupowania ww. energii i wykazania w ramach całej produkcji określonej – ustalonej przez uprawnione organy centralne – ilości energii odnawialnej. Przepis art. 9a ust. 6 stanowi, iż sprzedawca z urzędu jest obowiązany, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, do zakupu energii elektrycznej wytworzonej w odnawialnych źródłach energii przyłączonych do sieci znajdujących się w obszarze działania sprzedawcy z urzędu, oferowanej przez przedsiębiorstwa energetyczne, które uzyskały koncesje na jej wytwarzanie; zakup ten odbywa się po średniej cenie sprzedaży energii elektrycznej w poprzednim roku kalendarzowym. Zgodnie zaś z art. 9a ust. 1 Prawa energetycznego przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się wytwarzaniem energii elektrycznej lub jej obrotem i sprzedające tę energię odbiorcom końcowym, przyłączonym do sieci na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest obowiązane, w zakresie określonym w przepisach wydanych na podstawie ust. 9, uzyskać i przedstawić do umorzenia Prezesowi Urzędu Regulacji Energetyki świadectwo pochodzenia, o którym mowa w art. 9e ust. 1, albo uiścić opłatę zastępczą, obliczoną w sposób określony w ust. 2. Prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia wygasają z chwilą jego umorzenia (art. 9e ust. 15). Z przywołanych przepisów wynika, iż sama energia odnawialna jest obligatoryjnie nabywana przez zakłady energetyczne po cenach "zwykłej" energii, zaś pozostała kwota rekompensująca koszty jej wytworzenia jest finansowana poprzez system certyfikatów, a więc właśnie świadectw pochodzenia, które zbywane są na Giełdzie Towarowej Energii podmiotom zainteresowanym pozyskaniem poświadczenia zakupu określonej, wymaganej urzędowo, energii odnawialnej. Tym samym zapłatę za wytworzoną energię stanowi kwota należna za otrzymaną energię i należna z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia. Zatem przychód z tytułu zbycia świadectwa pochodzenia – uzyskanego jako zaświadczenie wytworzenia określonej energii – stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest bowiem jej rezultatem, ściśle i nierozerwalnie związanym z produkcją energii elektrycznej. W tym względzie słuszne jest stanowisko skarżącego, iż bez wytworzenia energii nie powstałyby prawa potwierdzone świadectwami pochodzenia energii. Są one ściśle związane z wytworzoną energią, o czym świadczy choćby to, że z chwilą zbycia energii odnawialnej odbiorcy końcowemu przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane jest przedstawić świadectwo pochodzenia tej energii do umorzenia, co powoduje wygaśnięcie praw majątkowych wynikających z tego świadectwa.

Jak wynika z powyższych rozważań, dochód ze sprzedaży energii elektrycznej oraz świadectw pochodzenia tej energii ma jedno i to samo źródło, jakim jest działalność gospodarcza prowadzona w zakresie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii.

Nie można zgodzić się z poglądem Dyrektora Izby Skarbowej, iż przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia, dokonywany przez producenta energii stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym stanowi przepis art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. W myśl tej regulacji prawnej "za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających". Nie budzi wątpliwości, że świadectwa pochodzenia energii stanowią pochodne instrumenty finansowe. W myśl bowiem art.9e ust.6 ustawy Prawo energetyczne prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Ten ostatni przepis stanowi, że przez towar giełdowy rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń. Definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art.5a pkt 13 u.p.d.f. odsyła w zakresie pojęcia pochodnych instrumentów finansowych do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. 2005, nr 183, poz. 1538 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e tej ustawy instrumentami finansowymi nie będącymi papierami wartościowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Niewątpliwie świadectwa pochodzenie energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii mieszczą się w definicji pochodnych instrumentów finansowych.

Art. 10 ust. 1 u.p.d.f. wymienia źródła przychodów, którymi mogą być m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), jak i kapitały pieniężne (pkt 7). Sąd wyraża pogląd, że w sytuacji, gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodów: z kapitałów pieniężnych i pozarolniczą działalność gospodarczą, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia tej energii w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych. Do przychodów z kapitałów pieniężnych nie odnoszą się wymogi jakie musi spełniać działalność gospodarcza, zwłaszcza wymóg ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania (por. A. Bartoszewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warszawa 2006 s.67; Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pod. Red. Witolda Modzelewskiego, Warszawa 2005, s.70, 71 powołane za uzasadnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Wr 1791/06, niepublik.). Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w treści art. 30b ust. 4 u.p.d.f., stanowiącego, iż przepisu ust. 1 – ustanawiającego 19% stawkę podatku dochodowego od dochodów uzyskiwanych m.in. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych – nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Z przepisu tego wprost wynika, że obrót pochodnymi instrumentami finansowymi może następować w ramach działalności gospodarczej, co jest odmiennym źródłem dochodu od dochodu z kapitałów pieniężnych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 30.01.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 567/05, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 31.01.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 682/06; Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6.02.2007 r. sygn. akt I SA/Bd 695/06 niepublikowane, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r., III SA/Wa 1314/07, Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2007 r., I SA/Wr 1791/06, niepublikowane).

Podsumowując zatem stwierdzić należy, że o ile dochód z kapitałów pieniężnych – w tym zaś pojęciu mieszczą się pochodne instrumenty finansowe – podlega opodatkowaniu 19% stawką podatku dochodowego, o tyle dochód pochodzący z obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi wykonywany w ramach działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla tej działalności. Działalność gospodarcza polegająca na wytwarzaniu energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii jest natomiast źródłem powstania fizycznego produktu w postaci samej energii oraz praw majątkowych do tej energii, ucieleśnionych w formie świadectwa pochodzenia, co oznacza, że zarówno obrót energią, jak i związanymi z nią prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia może podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Takiemu stwierdzeniu nie stoi na przeszkodzie treść art. 4 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, zgodnie z którym przez działalność wytwórczą należy rozumieć działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Z przepisu tego wynika, że działalnością wytwórczą jest nie tylko wyprodukowanie fizycznego przedmiotu, ale także jego sprzedaż, a zatem przeniesienie praw majątkowych do tego produktu. Jak już zaś wskazano, z wytworzeniem produktu w postaci energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wiążą się przysługujące producentowi prawa materialne, o charakterze zbywalnym, ucieleśnione w postaci świadectw pochodzenia tej energii. Zbycie tych praw mieści się w definicji działalności wytwórczej, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 u.z.p.d.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.