Autor: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku

Sygnatura: I SA/Gd 874/07

Hasła tematyczne: interpretacja przepisów, postanowienia, kontrola

Kategoria:

W piśmie z dnia 14 marca 2007 r. M.C. zawarł wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji o zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "p.d.f."). We wniosku wskazał, że założona w USA A. jest międzynarodową organizacją pozarządową "non-profit", której celem jest promocja zjawiska przedsiębiorczości społecznej. A. inwestuje w społecznych przedsiębiorców, którzy wdrażają systemowe rozwiązania problemów społecznych. Osoby te są przyjmowane do organizacji i nazywane "członkami A.". Podatnik został członkiem A. od października 2006 roku i od tego momentu otrzymuje stypendium tej organizacji.

"A" działa poprzez organizację i zapewnienie pomocy finansowej i materialnej przekazywanej różnym osobom wybranym w trakcie procesu weryfikacyjnego, które realizują programy zawierające się w działalności A. m.in. w obszarze pracy w środowisku osób wykluczonych społecznie (bezdomni, niepełnosprawni, długotrwale bezrobotni), ochronie środowiska, edukacji, ochronie zdrowia i innych. Środki finansowe są przyznawane zwykle na okres trzech lat i mają umożliwić współpracownikom A. realizację danego programu bez konieczności poszukiwania innych źródeł utrzymania. Udzielane są na zasadzie bezzwrotnej pomocy, w wyniku jednostronnej deklaracji. Fundusze A. pochodzą ze źródeł prywatnych, głównie darowizn od amerykańskich obywateli.

W przekonaniu podatnika zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. obejmuje dochody przyznawane przez każdą międzynarodową organizację pozarządową, na podstawie jednostronnych deklaracji oraz mające charakter bezzwrotnej pomocy bez względu na to z jakich źródeł organizacje te uzyskują środki pieniężne, jeżeli podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym uzyskane przez M.C. stypendium od fundacji A. mieści się w powyższym zwolnieniu.

Postanowieniem z dnia <...> Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Zdaniem organu podatkowego fakt, iż działalność A. ma charakter ponadnarodowy nie czyni z tego podmiotu organizacji międzynarodowej. Stwierdził on bowiem, iż organizacje międzynarodowe to zrzeszenia państw lub innych osób prawnych lub osób fizycznych z różnych krajów, powołane do życia dla realizowania zadań określonych w statucie, dzielące się na organizacje rządowe (zrzeszające państwa) oraz na pozarządowe (zrzeszające osoby prawne lub osoby fizyczne). W ocenie organu dokumenty przestawione wraz z wnioskiem (oświadczenie reprezentanta A. o przyznanym stypendium; wypis z aktu notarialnego stwierdzającego, że A. ma swoją siedzibę w A. w USA; statut fundacji A.) nie pozwoliły na uznanie, że podatnik otrzymuje bezzwrotną pomoc od organizacji międzynarodowej wolną od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f.

W zażaleniu na to postanowienie podatnik wniósł o jego zmianę lub uchylenie w całości i zarzucił rażące naruszenie norm prawnych zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym, a nadto naruszenie zasad postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa").

W uzasadnieniu zażalenia podatnik wskazał akty prawne, w których występuje pojęcie "międzynarodowa organizacja pozarządowa" oraz "międzynarodowa organizacja międzyrządowa" i uznał, że polski prawodawca wyróżnia różnego typu organizacje międzynarodowe. Użyte w art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. "organizacje międzynarodowe" wobec braku bliższego zdefiniowania jest pojęciem tak szerokim, że obejmuje także organizację typu A. tj. organizacje (np. fundacje) o charakterze międzynarodowym (zarówno poprzez skład osobowy jak i zakres działania określony statutem). W efekcie środki finansowe przyznane przez tę organizację osobom fizycznym , mającym miejsce zamieszkania na terytorium Polski, są objęte zakresem tego przepisu i na jego podstawie są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów procedury podatnik stwierdził, że organ nie zbadał należycie stanu faktycznego sprawy i rozstrzygnął sprawę zgodnie z założeniem nie popartym dowodami. Zarzucił, iż Naczelnik w sposób nieuzasadniony pominął specyfikę i istotę działania fundacji A., co wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy. Naczelnik ograniczył się do stwierdzenia, iż dostarczone dokumenty nie pozwoliły na stwierdzenie, że podatnik otrzymał pomoc bezzwrotną od organizacji międzynarodowej wolną od podatku dochodowego, a stwierdzenie to nie zostało zdaniem podatnika poparte żadną argumentacją.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia <...> uznał, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie i utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Organ odwoławczy zacytował informacje na temat A. pochodzące ze stron internetowych: www.wiadomosci.ngo.pl/wiadomosci/36780.html oraz www. polskieradio.pl/gospodarka/biznes.aspix?iID=249. W oparciu o te informacje uznał, że A. jako międzynarodowe stowarzyszenie nie finansuje konkretnego programu, wspomaga natomiast finansowo ludzi, którzy realizują różnego rodzaju idee i pomysły społeczne zgodne z celami tego stowarzyszenia. W ocenie organu odwoławczego nie można stwierdzić, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, bowiem A. nie finansuje programów, a jedynie wspiera finansowo swoich członków w realizacji ich własnej inicjatywy społecznej. Zatem warunek zakreślony treścią art. 21 ust.1 pkt 46 lit b p.d.f. nie został w tym przypadku spełniony. Wobec przedstawienia przez podatnika stosownej dokumentacji organ odwoławczy nie neguje faktu, że A. jest międzynarodową organizacją, ale stwierdził, że organizacja ta nie finansuje realizowanego przez niego programu. Stypendium jakie podatnik otrzymuje ma zaspokoić jego potrzeby bytowe w czasie realizacji własnego pomysłu społecznego.

Za nieuzasadniony uznał organ odwoławczy zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Wskazał, że interpretacje przepisów prawa podatkowego udzielane są wyłącznie na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku podatnika i w tym znaczeniu organ podatkowy rozpatrzył stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika o interpretację przepisów podatku dochodowego. Poza tym interpretacja udzielona postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, a zatem nie doszło do naruszenia art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że mając więc na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny podatnikowi – wobec nie spełnienia wszystkich warunków zakreślonych treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. – nie przysługuje prawo do zwolnienia od opodatkowania dochodów z tytułu stypendium otrzymywanego od międzynarodowego stowarzyszenia A..

Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej M.C. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z wnioskiem o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. oraz art. 14b § 5 ust. 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem skarżącego, utrzymanie postanowienia jest efektem niewłaściwej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. poprzez uznanie, że zawarte tam zwolnienie ex lege nie dotyczy sytuacji, gdy środki finansowe przeznaczone są na osobisty rozwój oraz utrzymanie podatnika. Skarżący podkreślił, że zwolnienie ma zastosowanie, gdy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym ustawa nie zawiera żadnych wymogów, co do charakteru programu ani jego celów. Brak takiego określenia programu oznacza, że może mieć on charakter dowolny, ważne jest aby cel określony przez sponsora był realizowany przez podatnika. W przypadku A. celem programu na jakie zostały przekazane środki jest rozwój osobisty beneficjenta, co pozwala podatnikowi realizować społecznie potrzebne działania, wówczas wydatkowanie na potrzeby takiego rozwoju spełnia przesłankę realizacji celu.

Skarżący wskazał, że ocena poprawności stanowiska przyjętego przez organ podatkowy w postanowieniu możliwa jest wyłącznie na podstawie jego uzasadnienia, w związku z czym postawił tezę, że uzasadnienie w postanowieniu w sprawie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w istocie jest częścią jego rozstrzygnięcia.

Ponieważ skarżący nie zgodził się z uzasadnieniem postanowienia w kwestii dotyczącej "organizacji międzynarodowej", to sformułował odpowiedni zarzut w zażaleniu. Zdaniem skarżącego uznając jego zarzut Dyrektor Izby Skarbowej winien dokonać zmiany postanowienia, a zatem wydana decyzja narusza art. 14b § 5 ust. 1 Ordynacji podatkowej. Narusza też art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż przyjęcie całkowicie odmiennej koncepcji uzasadnienia interpretacji w postępowaniu odwoławczym powoduje, że skarżący pozbawiony jest prawa do obrony swoich praw i argumentów w toku postępowania instancyjnego.

W udzielonej odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wskazał, iż w zaskarżonej decyzji posłużył się wprawdzie odmienną argumentacja jednak co do istoty sprawy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte w zaskarżonym postanowieniu uznające za nieprawidłowe stanowisko podatnika wyrażone we wniosku o interpretację, tym samym za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 14b § 5 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zaskarżoną decyzję należało uchylić, gdyż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Jednak nie wszystkie zarzuty skargi Sąd uznał za zasadne.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepis art. 14b § 5 ust. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego mimo uznania zarzutu podniesionego w zażaleniu.

Na wstępie konieczne jest przytoczenie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji wiążących interpretacji prawa (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 czerwca 2007 r.). Zgodnie z przepisem art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie (art. 14a § 2). Udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 14a § 4).

Interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik, płatnik lub inkasent zastosował się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją zawartą w tym postanowieniu (art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Interpretacja jest natomiast wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5 (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej pozwala organowi odwoławczemu w drodze decyzji zmienić albo uchylić postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub
2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W cytowanym powyżej przepisie uregulowane zostały dwa odmienne tryby sprawowania przez organ odwoławczy kontroli wydanych interpretacji. Jednak z uwagi na charakter rozpatrywanej sprawy, Sąd w swoich rozważaniach skupi się jedynie na trybie zażaleniowym.

W tym miejscu wskazać należy, iż instytucja wiążących interpretacji prawa podatkowego w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 r. spotkała się z głosami krytycznymi doktryny. W licznych opracowaniach wskazywano na braki regulacji (G. Dzwigała "Wiążące interpretacje prawa podatkowego – problemy postępowania" Przegląd Podatkowy 2004/11/str.50-54) oraz wątpliwości dotyczące interpretacji poszczególnych przepisów (D. Dudra "Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych" Przegląd Podatkowy 2006/2/ str.5-14)

Za wadliwy uznano m.in. sposób uregulowania zasad i trybu zmiany lub uchylenia interpretacji przez organ odwoławczy. Wskazano, że użycie nazwy "organ odwoławczy" daje podstawę do stwierdzenia, że właściwym w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji jest organ odwoławczy w rozumieniu art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma natomiast pewności co do tego, że postępowanie prowadzone przez taki organ ma charakter postępowania odwoławczego (zażaleniowego) prowadzonego na podstawie przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim brak jest bowiem odesłania do przepisów Działu IV, nadto materialnoprawną podstawę decyzji organu odwoławczego stanowi art. 14c Ordynacji podatkowej, a tym samym wyłączone jest stosowanie art. 233 Ordynacji podatkowej zawierającego katalog decyzji kończących postępowanie odwoławcze. Wreszcie w przeciwieństwie do postępowania odwoławczego, w którym następuje ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie tej samej sprawy podatkowej, która była przedmiotem postępowania przed organem pierwszej instancji, w postępowaniu uregulowanym w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie rozpoznaje ponownie sprawy, której dotyczy zaskarżone postanowienie (tj. sprawy wydania interpretacji), lecz dokonuje kontroli postanowienia zawierającego interpretację (B. Brzeziński, M. Masternak "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy 2005/4/13).

Charakter postępowania interpretacyjnego, w którym nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, gdyż interpretacja dotyczy oceny prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku podatnika w odniesieniu do przestawionego przez niego stanu faktycznego powoduje, iż organ odwoławczy nie ma możliwości uchylenia postanowienia zawierającego interpretację i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Organ ten bada czy dokonana przez organ pierwszej instancji wykładnia przepisu prawa podatkowego jest prawidłowa i ramach sprawowanej kontroli może jedynie uchylić postanowienie (w sytuacji, gdy nie było podstaw do jego wydania) lub dokonać jego zmiany, gdy uzna za zasadne zarzuty podniesione w zażaleniu.

Wydana przez właściwy organ interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawiera się zarówno w sentencji rozstrzygnięcia jak i w jego uzasadnieniu. Konieczne jest zatem, aby istniała spójność pomiędzy treścią sentencji i uzasadnienia. Dlatego nie do zaakceptowania jest, aby organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji uznając je za prawidłowe, jednocześnie przedstawiając odmienną niż organ pierwszej instancji argumentację.

Z tego względu rację ma skarżący twierdząc, że w przypadku postanowienia wydanego w sprawie pisemnej interpretacji prawa podatkowego jego uzasadnienie jest w istocie częścią rozstrzygnięcia. Oznacza to, iż nie jest możliwe, aby organ odwoławczy uwzględnił zarzut zażalenia dotyczący błędnej oceny charakteru organizacji A. i jednocześnie utrzymał zaskarżone postanowienie zmieniając jedynie argumentację uzasadniającą stwierdzenie, iż w stosunku do dochodów otrzymywanych przez skarżącego od A. nie przysługuje zwolnienie z podatku dochodowego.

Natomiast w kontekście powyższych rozważań za niezasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją nie było dwuinstancyjne w rozumieniu wskazanego przepisu.

Wskazane powyżej naruszenie prawa proceduralnego uniemożliwia Sądowi dokonanie merytorycznej oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. stanowi, iż wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, oraz
2. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Aby można było zastosować powyższe zwolnienie konieczne jest łączne spełnienie pięciu warunków:

1. dochody otrzymuje podatnik będący osobą fizyczną;
2. środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych;
3. środki mają charakter bezzwrotnej pomocy;
4. środki przyznane są na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe;
5. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie ocenić, czy w rozpatrywanej sprawie spełnione zostały wszystkie wskazane powyżej przesłanki konieczne do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f. Przede wszystkim organ winien kolejny raz odnieść się do statusu prawnego organizacji A. i tego czy stanowi ona organizację międzynarodową w rozumieniu cytowanego przepisu. Winien też dokonać oceny, czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym podkreślić należy, iż realizacja zadań statutowych danej organizacji nie jest tożsama z realizacją "programu" w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f.

W przypadku, gdyby organ odwoławczy ponownie uznał zasadność zarzutu podniesionego w zażaleniu od postanowienia, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo przyjął, że A. nie jest organizacją międzynarodową, winien zmienić zaskarżone postanowienie przedstawiając odpowiednią argumentację, uzasadniającą stanowisko, iż w odniesieniu do otrzymywanych przez skarżącego dochodów nie ma zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 p.d.f.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kierując się przedstawionymi wyżej względami na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 ustawy. Orzeczenie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania uchylonych postanowień wydano na podstawie art. 152 powołanej ustawy.