Nie ma przeszkód do uznania, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą może uzyskiwać przychody z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy, które – z powodu prowadzenia tej


Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: II FSK 558/07

Hasła tematyczne: źródła przychodu, świadectwo pochodzenia, sprzedaż

Kategoria:

Wyrokiem z 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 567/06, wydanym na podstawie art. 145 § 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi Andrzeja D…, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 czerwca 2006 r. nr PB-3/4117-SIP-15/06 w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że pismem z 23 listopada 2005 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wskazał, że jest wspólnikiem spółki jawnej zajmującej się wytwarzaniem energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii i obrotem świadectwami pochodzenia. Zapytanie przedstawione w piśmie dotyczyło kwestii zaliczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży świadectw pochodzenia do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 bądź w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego przychód uzyskany ze sprzedaży wspomnianych świadectw należało zaliczyć do przychodów uzyskanych ze sprzedaży praw majątkowych.

Postanowieniem z 13 lutego 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy uznał stanowisko zawarte we wniosku za prawidłowe.

Na to postanowienie podatnik złożył zażalenie. Wskazał, że wprawdzie zaskarżone postanowienie było zgodne z jego stanowiskiem, zaprezentowanym we wniosku o interpretację, jednak pozostali wspólnicy spółki jawnej uzyskali z innych organów podatkowych odmienne interpretacje w tym samym przedmiocie. Dlatego w celu zapewnienia jednolitej wykładni przepisów, konieczne było zajęcie stanowiska przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Decyzją z 19 czerwca 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienił postanowienie organu I instancji i uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Organ odwoławczy, wskazując na art. 9e ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, art. 2 pkt 2 lit. d/ ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e/ ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi stwierdził, że świadectwo pochodzenia jest potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii. Stanowi dokument, z którego wynika prawo majątkowe. Prawo to jest instrumentem finansowym niebędącym papierem wartościowym.

Powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ stwierdził, że przychód ze zbycia świadectwa pochodzenia stanowi przychód z kapitałów pieniężnych, tj. z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że interpretacji przepisów regulujących opodatkowanie dochodu ze sprzedaży świadectw pochodzenia dokonał stosownie do treści pisma Ministra Finansów z 23 maja 2006 r., nr DD/PB2/RB-033-0200-1464/06.

Decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Wnosząc o jej uchylenie A. Drzewiecki zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga była zasadna.

Spór w sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy przychody uzyskiwane przez spółkę jawną, której skarżący jest wspólnikiem, ze sprzedaży świadectw pochodzenia były przychodami z kapitałów pieniężnych, czy też przychodami z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 9e ust. 1 i 2 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne potwierdzeniem wytworzenia energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii jest świadectwo pochodzenia tej energii. Świadectwo pochodzenia zawiera w szczególności:

  1. nazwę i adres przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się wytwarzaniem energii elektrycznej w odnawialnym źródle energii,
  2. określenie lokalizacji, rodzaju i mocy odnawialnego źródła energii, w którym energia elektryczna została wytworzona,
  3. dane dotyczące ilości energii elektrycznej objętej świadectwem pochodzenia i wytworzonej w określonym odnawialnym źródle energii,
  4. określenie okresu, w którym energia elektryczna została wytworzona, z uwzględnieniem podziału na kwartały kalendarzowe.

W myśl art. 9e ust. 6 powyższej ustawy prawa majątkowe wynikające ze świadectwa pochodzenia są zbywalne i stanowią towar giełdowy, o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. d/ ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych. Ten ostatni przepis stanowi, że przez towar giełdowy rozumie się dopuszczone do obrotu na danej giełdzie towarowej prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń.

Definicja pochodnych instrumentów finansowych zawarta w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła w zakresie pojęcia pochodnych instrumentów finansowych do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e/ tej ustawy instrumentami finansowymi niebędącymi papierami wartościowymi są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe).

W świetle powyższego Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że przychód ze sprzedaży świadectwa pochodzenia jako pochodnego instrumentu finansowego, jest przychodem z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podkreśl. NSA).

Sąd zwrócił uwagę, że organ pominął w swoich rozważaniach zupełnie kwestię czy spółka jawna zajmując się wytwarzaniem energii elektrycznej i obrotem świadectwami pochodzenia nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej. Okoliczność, że przychody ze sprzedaży świadectw mogą być zakwalifikowane do przychodów z kapitałów pieniężnych nie wyklucza zakwalifikowania działalności spółki do pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonej decyzji, pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. W art. 10 ust. 1 pkt 7 wymienione są przychody z kapitałów pieniężnych i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a/ -c/. Jeżeli zatem przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z pozarolniczei działalności gospodarczej (podkreśl. NSA)

Obok jednak źródła przychodów z kapitałów pieniężnych ustawodawca w art. z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą. W sytuacji gdy ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia dwa źródła przychodu: z kapitałów pieniężnych i pozarolniczą działalność gospodarczą, to jeżeli podatnik został zarejestrowany jako podmiot gospodarczy (przedsiębiorca), który faktycznie wykonuje działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i następnie sprzedaży świadectw pochodzenia w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu i na własny rachunek, a ponadto działalność ta ma charakter zorganizowany i ciągły, to przychody osiągane z tego rodzaju działalności powinny być uznawane za przychody ze źródła przychodów jakim jest działalność gospodarcza, a nie z kapitałów pieniężnych.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według nom przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

– naruszenie prawa materialnego:

  • art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 w zw. z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej u.p.d.o.f. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przychód uzyskany przez skarżącego należało zakwalifikować do źródła przychodów, jakim jest pozarolniczą działalność gospodarcza;
  • art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przychód ze zbycia świadectw pochodzenia energii przez skarżącego nie stanowi przychodu z kapitałów pieniężnych;


– naruszenie przepisów postępowania – art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) – dalej p.u.s.a. – w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że do takich naruszeń nie doszło.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. pozarolnicza działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przychody m.in. z kapitałów pieniężnych są wymienione jako odrębne źródło przychodów i dodatkowo wskazał, że „jeżeli (…) przychody z określonej działalności będą podlegały zakwalifikowaniu do przychodów z kapitałów pieniężnych, to nie będą stanowiły przychodów z działalności gospodarczej".

Przedstawiona przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji analiza przepisów art. 9e ust. 1 Prawa energetycznego, art. 2 pkt 2 lit. d/ ustawy o giełdach towarowych oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e/ ustawy o obrocie instrumentami finansowymi pozwala na przyjęcie, że świadectwo pochodzenia energii jest instrumentem finansowym niebędącym papierem wartościowym. W konsekwencji przychód z ich sprzedaży stanowi – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. – przychód z kapitałów pieniężnych, które to źródło wymieniono w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Jak podniósł skarżący we wniosku z 23 listopada 2005 r. o udzielenie interpretacji spółka jawna, w której jest wspólnikiem prowadzi działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej d odnawialnych źródeł. Jednocześnie z tego wniosku nie wynika, aby obrót świadectwami pochodzenia energii był przedmiotem prowadzonej działalności. Należy przy tym zauważyć, że to na wnioskodawcy, stosownie do art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego w sprawie. W sprawach dotyczących udzielania interpretacji organ podatkowy jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, nie prowadzi postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Nie znajdują wszakże w takich przypadkach zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 14a-14e Ordynacji podatkowej.

Mając to na uwadze osiągnięty przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii należało zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. W konsekwencji zatem przyjąć, iż przychody te nie mogły zostać uzyskane w ramach działalności gospodarczej. Okoliczność, iż podatnik prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii nie przesądzała automatycznie, iż przychody osiągnięte ze sprzedaży instrumentów finansowych należało zaliczyć do tego samego źródła przychodów. Dlatego właściwe było zakwalifikowanie przychodów ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii do przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f.). Przychody te podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19% na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.o.f. Pogląd taki korespondował z podzielanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji wydanej w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. pismo Ministra Finansów z 23 maja 2006 r. nr DD/PB2/RB-033-0200-1464/06, publ. Dz. Urz. Min. Fin. Nr 5, poz. 50), na które organ odwoławczy powoływał się wydając decyzję w niniejszej sprawie. Dodatkowo wskazać należy na cel wydania interpretacji w trybie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że są one „kierowane tylko do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Mimo tego, że TK w wyroku z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 (OTK 2004, nr 5, poz. 41), uznał, że interpretacje przestały być wiążące dla organów podatkowych, to trudno jest także obecnie uznać, że interpretacje kierowane do wymienionych organów mogą nie być przez nie respektowane. Wskazuje na to chociażby cel, w jakim są one wydawane. Gdyby miało być inaczej, to wtedy wydawanie interpretacji przez Ministra Finansów nie byłoby w ogóle potrzebne" (por. C. Kosikowski /w:/ R. Dowgier i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006).

Reasumując autor skargi kasacyjnej stwierdził, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nie było zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Niewłaściwa ocena przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organu odwoławczego uzasadniała zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Trafny był zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie. W następstwie powyższego stwierdzić należy, iż skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 czerwca 2006 r. powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.

W piśmie procesowym z 6 czerwca 2008 r, które wpłynęło do NSA 9 czerwca, zatytułowanym jako odpowiedź na skargę kasacyjną, Andrzej Drzewiecki wniósł o oddalenie opisanej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.


Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził i zważył, co następuję:

1. Artykuł 14a § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowił, że wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego winien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własne stanowisko podatnika (płatnika, inkasenta) w sprawie.
2. Interpretacja, do udzielenia której organ zobowiązany był z mocy art. 14 § 1 Ordynacji miała zawierać (wyłącznie) ocenę prawną stanowiska z przytoczeniem przepisów prawa.
3. Postanowienia art. 14a § 5 ustawy, jeśli chodziło o ogólne zasady postępowania podatkowego odsyłały wyłącznie do jej art. 169 § 21 i § 2 oraz art. 170 § 1. Zatem organ, do którego wniosek został złożony związany był opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku; nie prowadził postępowania wyjaśniającego w tym zakresie.
4. Organ odwoławczy był uprawniony do zmiany albo uchylenia (w drodze decyzji) postanowienia organu I instancji zawierającego interpretację wyłącznie w okolicznościach wskazanych w art. 14b Ordynacji…W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienił postanowienie organu I instancji i uznał stanowisko podatnika zawarte we wniosku za nieprawidłowe.Wskazał, jw., że przychody ze sprzedaży świadectw pochodzenia energii elektrycznej przez jej wytwórcę są przychodami ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jako przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku z jej art. 5a pkt 13.
5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję podzielając zarówno stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji jak i stanowisko skarżącego, które w trakcie postępowania ulegało ewolucji, co do tego, że przychody z kapitałów pieniężnych uzyskiwane przez wytwórcę energii (ze źródeł odnawialnych) winny być opodatkowane łącznie z przychodami ze źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przychody z tego źródła – jeśli sprzedaż świadectw wykonywana była w ramach działalności gospodarczej.Takie rozstrzygnięcie było niedopuszczalne.Biorąc jednak pod uwagę przedmiot sprawy – decyzja w sprawie interpretacji prawa – Naczelny Sąd Administracyjny uznał, również z uwagi na ekonomikę postępowania, że zaskarżony wyrok mimo w części błędnego uzasadnienia w swej istocie odpowiadał prawu.
6. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynikało, jw., że spółka jawna zajmująca się wytwarzaniem energii z odnawialnych źródeł obraca świadectwami pochodzenia tej (wytworzonej przez siebie) energii.
7. O zgodności z prawem prezentowanego stanowiska organu odwoławczego przesądził Wojewódzki Sąd Administracyjny w „pierwszej części" uzasadnienia skarżonego wyroku wywodząc – identycznie jak organ – że przychód ze sprzedaży świadectw pochodzenia stanowiących potwierdzenie wytworzenia energii elektrycznej ze źródła odnawialnego, wydawanych wytwórcy tej energii pochodził ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy; nie było uzasadnienia do dywagacji na temat możliwego odmiennego stanu faktycznego sprawy od przyjętego przez organ podatkowy.Odnosząc się do „drugiej części" uzasadnienia skarżonego wyroku należało powtórzyć za WSA, że zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu od 1 stycznia 2004 r., pozarolnicza działalność gospodarcza to „działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 – 9".W takiej sytuacji nie było przeszkód do uznania, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzący pozarolnicza działalność gospodarczą może uzyskiwać przychody z innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy, które – z powodu prowadzenia tej działalności – nie tracą charakteru nadanego im przez ustawę.
8. Obowiązek uzyskania świadectwa pochodzenia energii ciąży na jej wytwórcy z mocy prawa (art. 9a Prawa energetycznego).Artykuł 17 ust. 1 pkt 10 ustawy podatkowej nie zawierał żadnych zastrzeżeń, które pozwalałyby zaliczyć przychody – ze sprzedaży pochodnych instrumentów finansowych, jakim były świadectwa pochodzenia energii do pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.Ze wskazanych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.