Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie
Sygnatura: FSK 1124/04
Hasła tematyczne: wydanie zaświadczenia, skarga kasacyjna
Kategoria:
Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1832/01, oddalił skargę Jerzego M. na postanowienie Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 sierpnia 2001 r., nr NS-873-8/01 w przedmiocie wydania zaświadczenia. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Sąd wskazał (powołując się na treść art. 217-220 Kodeksu postępowania administracyjnego, regulującego kwestię wydawania zaświadczeń), że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe prawidłowo uwzględniły prawną skuteczność złożonego przez Jerzego M. zeznania podatkowego za 2000 r. Zwrócił przy tym uwagę, że w powoływanym przez skarżącego art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej normowana jest sytuacja, gdy organy podatkowe wszczęły postępowanie podatkowe mające na celu kontrolę deklarowanego przez podatnika obowiązku podatkowego. Skoro postępowanie takie nie zostało wszczęte, więc organy prawidłowo powołały art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując," że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. W niniejszej sprawie w dacie wydania zaskarżonego postanowienia Jerzy M. nie uiścił podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r., zaś jego wniosek o zaliczenie należności z kwotą przysługującą skarżącemu z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług nie zostai do tej daty rozpatrzony. Zdaniem Sądu, także opóźnienie w dokonaniu przypisu i niewłaściwe odnotowanie zaległości podatkowej nie może wpływać na treść istniejącego obowiązku podatkowego. Sąd stwierdził, że w związku z rozpoznawaną skargą nie jest władny odnosić się do zarzutów na prowadzone odrębnie postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za luty 200 1 r., warunkujące rozpoznanie wniosku o wzajemne rozliczenie kwoty należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. i kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2001 r. Z tej przyczyny Sąd uznał za bezpodstawne twierdzenie o podwójnym opodatkowaniu, zwracając uwagę, że każde z zobowiązań podatkowych podlega określonym rygorom, zaś skorzystanie z możliwości zaliczenia wymaga wykazania przesłanek określonych przepisami. Z tych względów, uznając skargę za bezzasadną, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz.368 ze zm.).
W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z póżn, zm.), Jerzy M. zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając naruszenie art. 21 oraz art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), poprzez "uznanie jako zgodne z prawem działania organów podatkowych", które spowodowało:
1) "naruszenie art. 217 § 2 i 3 K.p.a., polegające na nieuzasadnionej odmowie wydania zaświadczenia podatnikowi o stanie jego podatków na dzień zgłoszenia żądania przez organ podatkowy I instancji";
2) "naruszenie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej (odpowiednio art. 61 § 1 K.p.a.) oraz naruszenie art. 218 § 2 K.p.a. w związku z art. 76 Ordynacji podatkowej, poprzez zbagatelizowanie wniosku podatnika o wszczęcie postępowania (na żądanie strony), w sprawie stwierdzenia nadpłaty, oraz poprzez zaniechanie przeprowadzenia w koniecznym zakresie postępowania wyjaśniającego w sprawie określenia stanu podatków wnioskodawcy. Powyższe stanowi również o obrazie ogólnej zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 7 K.p.a.";
3) "niewłaściwą interpretację art. 21 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie stanu podatków z jednej tylko deklaracji (PIT-36), stanowiącej o podatku do zapłacenia, z pominięciem innej deklaracji VAT-7, stanowiącej o podatku do zwrotu na konto podatnika, oraz pominięciem wniosku podatnika w sprawie wzajemnej kompensaty tych podatków. Organ podatkowy winien się wypowiedzieć w takiej sprawie w formie decyzji ustalającej, poprzedzonej wszczęciem postępowania";
4) "naruszenie art. 207 § 1 i at. 216 § 1 w związku z art. 219 i art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez orzekanie w formie pism administracyjnych, zamiast w formie decyzji lub postanowień, na które przysługują środki odwoławcze, przez co pozbawiono podatnika prawa do obrony".
Wskazano również na naruszenie "art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji RP, poprzez uprzywilejowanie wobec prawa organu podatkowego administracji państwowej w stosunku do praw obywatela, przez przyjęcie, że organ ten jest uprawniony do zaniechania wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 O.p (pomimo oficjalnego wniosku podatnika) – dla osiągnięcia fiskalnego celu, z pokrzywdzeniem podatnika i dokonania rozstrzygnięcia sprawy na podstawie art. 21 § 2 O.p., tj. bez rozpoznania całego materiału dowodowego".
Wskazując na tak sformułowaną podstawę kasacyjną, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i zasądzenie od "pozwanej" Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów procesu. Uzasadniając skargę kasacyjną, przedstawiono przebieg postępowania, jak i motywy zaskarżonego wyroku, akcentując, że Jerzy M. złożył w Urzędzie Skarbowym dwie deklaracje PIT-36 (podatek do zapłacenia) i VAT-7 (podatek do zwrotu), wykazując, że kwota wykazana jako do zwrotu na konto podatnika jest znacznie większa od kwoty wykazanej jako do zapłacenia na konto podatnika. Wskazał przy tym, że w dniu 30 kwietnia 2001 r. złożył wniosek o rozpoznanie sprawy i przeksięgowanie nadpłaty wynikającej z deklaracji VAT-7 na zobowiązanie wynikające z deklaracji PIT-36, który nie został rozpoznany do chwili sporządzenia skargi kasacyjnej z powodu rażącego zaniedbania organu podatkowego, mimo, że organ podatkowy z urzędu jest zobligowany do zaliczenia na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych stwierdzonej nadpłaty wraz z odsetkami. Zwrócił także uwagę, że w dacie żądania wydania zaświadczenia organy podatkowe me wydały żadnych aktów administracyjnych zmieniających stan prawny podatków skarżącego, mimo że z ewidencji i rejestrów będących w posiadaniu organu podatkowego (deklaracji podatkowych złożonych przez Jerzego M.) wynikało, że podatnik posiadał znaczną nadpłatę. W chwili otrzymania wniosku podatnika o rozliczenie jego nadpłaty w dniu 2 maja 2001 r. organy podatkowe miały obowiązek wszcząć postępowanie wyjaśniające na postawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz art. 61 § 1 K.p.a.Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej odrzucenie względnie oddalenie i zasądzenie na jego rzecz od osoby wnoszącej skargę kasacyjną kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Uzasadniając stanowisko wskazano, że jedną z podstaw wniesienia skargi kasacyjnej, określoną w art. 174 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest naruszenie przez sąd administracyjny I instancji przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Takiego zaś naruszenia prawa skarga kasacyjna nie określa, wskazując jedynie przepisy ustaw Kodeks postępowania administracyjnego oraz Ordynacja podatkowa, które rzekomo naruszyły organy podatkowe. Wskazano również, że osoba wnosząca skargę kasacyjną nie określiła również, w jaki sposób Sąd w zaskarżonym wyroku naruszył art. 2 oraz art. 32 Konstytucji R.P., tj. czy poprzez błędną ich wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Na marginesie zauważono, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt FSK 85/04, oddalił skargę kasacyjną Jerzego M. od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy z dnia 5 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 387/03 w sprawie skargi na decyzję Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2002 r., nr PP1-4407-170/02, utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego we Włocławku określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 4.198 zł, zamiast w wysokości 81.957,50 zł, jak żądał Jerzy M. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że okoliczność ta jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że istnienie wymienionej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie przewyższającej zaległość wynikającą z zeznania PIT-36 za 2000 r. stanowi jedyny argument uzasadniający tezę skarżącego, iż w dniu wydania postanowienia o niezaieganiu z płatnością podatków zaległości takich nie posiadał.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
W skardze kasacyjnej nie powołano art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), który wymienia podstawy kasacji, tj. przyczyny, na podstawie których można zaskarżyć orzeczenie sądu administracyjnego pierwszej instancji. Z treści skargi kasacyjnej wynika, że osoba wnosząca skargę kasacyjną oparła skargę kasacyjną o zarzut naruszenia przepisów postępowania, a więc o podstawę kasacyjną uregulowaną w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który przewiduje, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą skargi kasacyjnej, uregulowaną w wyżej wymienionym przepisie, może być naruszenie przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania sądowoadmmistracyjnego.Wnosząc skargę kasacyjna, zarzucono naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 21 oraz art. 27 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.), poprzez "uznanie jako zgodne z prawem działania organów podatkowych", które spowodowało naruszenia przepisów prawa przez organy podatkowe, a mianowicie: art. 217 § 2 i 3 oraz art. 218 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z póżn. zm.), art. 21 § 2 i 3, art. 165 § 1, art. 207 § 1, art. 216 1 w związku z art. 219 i art. 220 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Nadto podniesiono naruszenie przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów art. 2 w związku z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy jednak zauważyć, że powołany w skardze kasacyjnej jako podstawa art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym przewidywał, że "w razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala". W rozpatrywanym przypadku nie doszło do naruszenia tego przepisu, ponieważ Sąd oddalił skargę doszedłszy właśnie do wniosku, że nie zamierza jej uwzględnić. Nie ma więc żadnej sprzeczności między zawartym w zaskarżonym wyroku rozstrzygnięciem Sądu, a przedstawioną argumentacją uzasadnienia. Z kolei art. 21 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym określał właściwość tego Sądu, sprowadzającą się do kontroli pod względem zgodności z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć administracyjnych. Naruszenie art. 21 ustawy o NSA mogłoby więc polegać na przekroczeniu zakresu kompetencji tego Sądu, poprzez np. wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, a nie którego istotą byłaby kontrola legalności aktu administracyjnego podlegającego jurysdykcji tego Sądu. Takiego uchybienia zaskarżonemu wyrokowi postawić nie można, gdyż nie wykracza on poza podane wyżej granice właściwości sądu administracyjnego. Innych naruszeń postępowania sądowoadministracyjnego skarga kasacyjna nie określa, wskazując jedynie na przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz Ordynacji podatkowej, które naruszyły organy podatkowe. Tymczasem, zgodnie z treścią art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Na powyższe wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy i Naczelny Sąd Administracyjny co do wymogów formalnych kasacji (np. w wyroku SN z dnia 21 marca 1997 r., sygn. I PKN 58/97, opubl. OSNP 1997/22/436; wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 720/04). Nie oznacza to jednak, że sanacji ulegają uchybienia proceduralne mające miejsce w postępowaniu przed organem administracji publicznej. Jako uchybienie przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy, można było zarzucić sądowi administracyjnemu naruszenie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (obecnie odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 lit. b lub c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania administracyjnego.
Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 i art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).