Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: II FSK 1891/07

Hasła tematyczne: dowód

Kategoria: Ordynacja podatkowa –> Postępowanie podatkowe

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 302/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił – stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej P.p.s.a. – skargę Jana D na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 lutego 2007 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Przedstawiając stan sprawy Sąd wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie, decyzją wymiarową z dnia 27 listopada 2006 r., ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. w kwocie 3.828 zł, w stawce 75% od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych przychodach w wysokości 5.104 zł.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej ustalił, że:

I. Środki pieniężne posiadane przez podatnika na dzień 1 stycznia 2003 r. w gotówce i w banku wyniosły łącznie kwotę 9.812,79 (z czego: 2.110,27 zł to wynikający z rachunku bankowego w WB S.A. stan początkowy w dniu 2 stycznia 2003 r., kwota 24,21 zł to stan początkowy rachunku bankowego w KB S.A. w dniu 3 stycznia 2003 r. oraz kwota 7.678,31 zł to nadwyżka przychodów za 2002 r. w gotówce).

II. Przychody ujawnione w 2003 r. wyniosły razem 127.750,60 zł (z działalności gospodarczej 72.267,16 zł, z działalności wykonywanej osobiście 9.769 zł, kredyt inwestycyjny 35.000 zł, zwroty dokonane przez CU tytułem odstąpienia od polis ubezpieczeniowych 8.327,13 zł, zwrot dokonany przez A-PTU 2.386,14 zł oraz odsetki bankowe 1,17 zł).

III. Poniesione wydatki w 2003 r. to 142.667,68 zł, w tym: koszty działalności gospodarczej zmniejszone o koszty amortyzacji 53.993,82 zł, składka na ubezpieczenie społeczne 5.768,58 zł, zaliczka na podatek 1.563 zł, składka na ubezpieczenie zdrowotne 867,37 zł, wydatek na utrzymanie się w jednoosobowym gospodarstwie domowym 9.806,88 zł, wydatki na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem przy ul. P nr w K 32.013,79 zł, wydatki poniesione na modernizację tego budynku 15.323,41 zł, spłata rat kapitałowych oraz odsetek od kredytu bankowego gotówkowego 11.681,14 zł, spłata rat kapitałowych od kredytu inwestycyjnego dokonana 7.260 zł, wydatki podatnika z tytułu rozliczenia kart oraz prowizji za obsługę bankową w KB 1.897,99 zł, stan końcowy rachunku bankowego na dzień 31 grudnia 2003 r. w WBZ 105,44 zł, a w KB S.A. 2.386,26 zł.

W związku z powyższym kwota 5.104,29 zł (9.812,79 + przychody 127.750,60 – wydatki 142.667,68) pochodziła ze źródeł nieujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej p.d.o.f.

Ustalając podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od wskazanej kwoty organ niższego stopnia nie uwzględnił w szczególności twierdzeń podatnika odnośnie do posiadanych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2003 r. w kwocie 200.000 zł, a według stanu na dzień 31 grudnia 2003 r. 170.000 zł.

Kontrolowany wyjaśnił, iż zgromadził środki pieniężne na przestrzeni 30 lat pracy oraz w wyniku spadkobrań i podziałów majątku, jednakże nie przedstawił dowodów potwierdzających istnienie ww. środków pieniężnych, bowiem środki te trzymał w gotówce bądź w biżuterii w domu (gotówkę przechowywał w kabinie sauny, zaś złoto w zegarze w budynku w K przy ul. B), a nigdy nie trzymał pieniędzy na kontach bankowych.

Organ pierwszej instancji uznał te wyjaśnienia podatnika za niewiarygodne z uwagi na to, iż przechowywanie gotówki w sposób ww. wiązałoby się z narażeniem ich na utratę. Nadto nie dał również wiary, iż skarżący – będący adwokatem – uzyskał 25 tys. USD w latach 1982-1984 od struktur podziemnych S w zamian za obronę ich działaczy i osób represjonowanych w stanie wojennym, ponieważ podatnik nie przedstawił żadnego dowodu na tę okoliczność, wskazał jedynie nieżyjącego działacza S oraz na istnienie zjawiska płacenia adwokatom przez podziemie S. Z braku dowodów nie uznano również, jako oszczędności, wskazywanej przez podatnika kwoty 5.000 USD, uzyskanej od byłej teściowej Zofii W w 1980 r., tym bardziej że Urząd Skarbowy nie posiadał (ze względu na odległy czas 25 lat) informacji na temat ewentualnego zgłoszenia nabycia ww. kwoty. Dalej organ podatkowy podkreślił, iż biżuteria i walory dewizowe na kwotę 10 tyś. Dolarów USA, uzyskane po zmarłej żonie Iwonie B (1983 r.), jak i złote monety carskie uzyskane po zmarłym ojcu Antonim D (1997 r.), nie mogą stanowić kwoty oszczędności zgromadzonych przed badanym rokiem podatkowym, ponieważ nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Wobec tego nie zachodziła potrzeba przesłuchania sióstr podatnika co do okoliczności spadku uzyskanego po ojcu. Natomiast za udowodnione uznano, iż podatnik uzyskał kwotę 137.000.000 starych zł (po denominacji 13.700 zł) ze sprzedaży lokalu spółdzielczego własnościowego uzyskanego z tytułu spadku po zmarłej żonie Iwonie B, jednakże ze względu na upływ 9 lat od daty tej sprzedaży, organ uznał, że podatnik nie mógł tej kwoty posiadać jeszcze w 2003 r. Z kolei przychód wskazany przez kontrolowanego w wysokości 10.166,66 zł, uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego spadkowego po zmarłej matce, również nie stanowi wskazanych oszczędności ze względu na ponoszone przez podatnika w 2002 r. zaliczkowe wydatki na zakup nieruchomości zabudowanej budynkiem, położonej w K przy ulicy P.

Ponadto, organ pierwszej instancji nie uwzględnił twierdzenia podatnika o otrzymaniu od byłej żony w 2003 r. kwoty 35.000 zł, w wyniku rozliczenia majątku wspólnego. Organ stwierdził, że sprawie podziału majątku małżeńskiego, w wyniku którego podatnik miał otrzymać od byłej małżonki w terminie do dnia 31 grudnia 2003 r. ww. kwotę, przeprowadzono odrębne postępowanie kontrolne, w toku którego Urszula K nie potwierdziła aby przekazała kontrolowanemu jakiekolwiek pieniądze z tytułu rozliczenia majątku wspólnego małżeńskiego. Ponadto wymieniona podczas przesłuchania jako świadek zeznała, że zniesienie wspólności małżeńskiej majątkowej nastąpiło bez wzajemnych zobowiązań finansowych, co potwierdza również akt notarialny umowy zniesienia współwłasności z dnia 20 maja 2005 r.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej O.p., oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 2.498 zł od przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych w wysokości 3.330,47 zł.

Przyczyną uchylenia decyzji organu pierwszej instancji było ustalenie, że przyjął on niewłaściwą (zawyżoną) kwotę wydatków i zgromadzonego mienia, ponieważ nieprawidłowo dokonał analizy rachunków bankowych strony.

W pozostałym zakresie organ wyższego stopnia podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji. W szczególności zgodził się z tezami, iż:

• nie można do źródeł przychodu zaliczyć wskazywanej przez podatnika kwoty 35.000 zł, według podatnika otrzymanej w 2003 r. od Urszuli K tytułem zniesienia współwłasności w majątku dorobkowym małżeńskim,
• nie można uznać, że podatnik udowodnił posiadanie na dzień 1 stycznia 2003 r. zgromadzonych zasobów w kwocie 200.000 zł, z których mógł pokryć poniesione wydatki w badanym roku.

Według organu odwoławczego wątpliwości budzi oświadczenie podatnika o posiadaniu przez niego biżuterii i złotych monet, bowiem nie wskazał, gdzie i kiedy majątek ten zbył, ani nie wskazał jakie kwoty z tego tytułu uzyskał, jak i nie przedłożył dowodu potwierdzającego ich sprzedaż. Natomiast okazjonalna ich sprzedaż mogła jedynie zwiększać zasoby gotówkowe podatnika na krótki czas. Również w odniesieniu do wyjaśnień podatnika, co do uzyskanych środków dewizowych w łącznej kwocie 40.000 USD, organ uznał je za niewiarygodne, ponieważ podatnik nie ujawnił czy dolary te sprzedał, czy też nie. Nadto, co do okoliczności przechowywania kwoty oszczędności w domu, kontrolowany nie wywiódł dlaczego zrezygnował z korzyści płynących z inwestycji kapitałowych. Nie wyjaśnił też, czy powoływana przez niego kwota oszczędności pochodziła ze sprzedaży walut, biżuterii i złota, czy też były to pieniądze odrębne, pochodzące z innych źródeł dochodu.

Odnosząc się dodatkowo do zarzutów odwołania organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że nie było zasadne przeprowadzenie wnioskowanego dowodu z akt lustracyjnych bowiem podatnik nie wykazał, że pieniądze uzyskane za obronę działaczy S nadal posiada. Nie było też konieczne przesłuchanie świadków na okoliczność nabycia spadku po zmarłym ojcu, ponieważ z wyjaśnień strony składanych w trakcie postępowania kontrolnego nie wynika jednoznacznie, aby kontrolowany wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania tych świadków (sióstr skarżącego: Weroniki M i Longiny Łucji M).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona wniosła o uchylenie wyżej wymienionej decyzji w całości, jako naruszającej przepisy prawa materialnego i procesowego, tj.:

• art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f., poprzez uznanie, iż poniesione przez podatnika w roku 2003 wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie znajdują pokrycia w zgromadzonym mieniu, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,
• art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy podatkowej, przez ustalenie zryczałtowanego podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych w kwocie 2.498 zł, mirno iż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki faktyczne ani prawne do takiego działania,
• art. 120 O.p., poprzez wydanie przez organ rozstrzygnięcia, mimo braku podstawy materialnoprawnej,
• art. 121 O.p., poprzez naruszenie zasady, zgodnie z którą organy podatkowe winny działać w sposób budzący zaufanie – w szczególności poprzez nakładanie na podatnika obowiązku okazania dokumentów dotyczących transakcji sprzedaży złota, biżuterii oraz innego mienia, co do których przepisy prawa nie nakazują ich szczegółowego dokumentowania, ani też przechowywania takich dokumentów oraz wywodzenia wobec podatnika negatywnych skutków prawnych, z niemożności okazania takowych dokumentów,
• art. 181, 187, 188 O.p., poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, w szczególności z akt sprawy lustracyjnej pod sygn. V AL 45/05, zeznań świadków Weroniki M oraz Łucji M,
• art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zastąpienie jej oceną dowolną, pozostającą w oderwaniu od treści materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Zdaniem skarżącego w toku postępowania organy oparły swoje ustalenia na dowolnym uznaniu, iż podatnik w latach poprzedzających rok 2003 nie zgromadził znacznych oszczędności. Skarżący zaznaczył, że na poparcie swojego stanowiska, co do kwestii posiadanych oszczędności, złożył obszerne wyjaśnienia, a nadto wnioski dowodowe, które zostały pominięte przez organy. Następnie wskazał na wewnętrzną sprzeczność zaskarżonej decyzji, bowiem z jednej strony organ przyznał, iż podatnik jako podmiot prowadzący praktykę adwokacką mógł zaoszczędzić część osiąganych dochodów, a z drugiej – pomimo podania przez podatnika informacji o oszczędnościach znacznie przekraczających wydatki – zakwestionował fakt zaoszczędzenia kwoty nadwyżki wydatków nad dochodem. Strona wywiodła, iż dokonując zbycia swoich dóbr w postaci złota, czy waluty obcej, nie miała obowiązku ani potrzeby szczególnego dokumentowania takiej czynności, zatem organ nie mógł takiego obowiązku na podatnika nakładać. Twierdzenie organu, iż okazjonalna sprzedaż pojedynczych sztuk biżuterii lub monet mogła na krótki czas zwiększać zasoby gotówkowe jest irrelewantne dla sprawy, bowiem osiągane przez skarżącego dochody pokrywały czynione wydatki i taka „okazjonalna sprzedaż" mogła w zupełności zaspokoić potrzeby skarżącego. W ocenie skarżącego okoliczność, iż nie zgromadził posiadanego mienia na rachunku bankowym, lokacie, nie nabył obligacji, czy też innych papierów wartościowych, nie dezawuuje wiarygodności oświadczeń skarżącego. Według skarżącego jego twierdzenie: „nigdy nie trzymałem pieniędzy na kontach bankowych", dotyczyło tylko sposobu gromadzenia przez niego posiadanych oszczędności.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skargę należy oddalić bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd zauważył, że zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 stycznia 2003 r.: „Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności (…) przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach".

W myśl ust. 3 wymienionego artykułu: „Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania".

W myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 omawianej ustawy, od „dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Według Sądu z powołanego art. 20 ust. 3 ustawy podatkowej wynika, że w sytuacji gdy organ podatkowy (kontroli) stwierdzi, iż podatnik w roku podatkowym poniósł wydatki przekraczające wartość zgromadzonego w tym roku mienia, jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania kontrolnego, w celu wyjaśnienia, czy istnieją podstawy do ustalenia ww. zryczałtowanego podatku. Przy ustalaniu takiego podatku istotne znaczenie ma również wartość mienia zgromadzonego w latach poprzedzających rok podatkowy (oszczędności). Do ustalenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego może dojść jedynie w sytuacji gdy poniesione w roku podatkowym wydatki podatnika przekraczają łączną wartość mienia zgromadzonego przez niego w roku podatkowym oraz oszczędności poczynionych we wcześniejszym okresie – ale tylko takiego mienia, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zdaniem Sądu z istoty omawianego podatku wynika, że w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż swoje wydatki pokrył z dochodów ujawnionych.

Zdaniem Sądu, twierdzenia skarżącego, iż jego wyjaśnienia stanowią wystarczający dowód w sprawie co do okoliczności posiadania wskazywanych przez niego oszczędności (200.000 zł na dzień 1 stycznia 2003 r.), nie są trafne, gdyż podobnie jak inne dowody podlegają one ocenie organu podatkowego i od zakresu ich prawdopodobieństwa uzależnione jest przypisywanie im waloru wiarygodności. Według Sądu, dokonana przez organ podatkowy ocena ww. kwestii jest prawidłowa i nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, zgodna jest bowiem z logiką i doświadczeniem życiowym.

Sąd zgodził się z twierdzeniem organów, iż podatnik wskazując na kwotę 25 tys. USD, otrzymaną jak twierdził od struktur podziemnych S, nie potwierdził tego faktu żadnymi dokumentami.

Również twierdzenia o posiadanych oszczędnościach uzyskanych ze sprzedaży kwoty 5 tys. USD, otrzymanej od byłej teściowej Zofii W, zdaniem Sądu, nie zasługują na wiarę, chociażby z tej przyczyny, że skarżący nie przedstawił żadnego dowodu na wskazywaną przez niego okoliczność. W złożonych wyjaśnieniach oznajmił, że dewizy prawdopodobnie zgłosił do opodatkowania w marcu 1980 r. Urząd Skarbowy w Koszalinie nie mógł jednak podać informacji dotyczących ewentualnego zgłoszenia nabycia ww. kwoty ze względu na upływ 25 lat. Z kolei skarżący oznajmił, iż nie posiada żadnych dokumentów z tamtego okresu potwierdzających opodatkowanie dewiz. Sąd stwierdził, iż wprawdzie skarżący nie miał obowiązku przechowywania w archiwum domowym dokumentów z tamtego okresu, ale przedłożenie stosownego zeznania podatkowego stanowiłoby dowód na okoliczność otrzymania kwoty 5 tys. USD, a ponadto uwzględnienie przez organy podatkowe tej kwoty przy rozliczeniu podatnika uzależnione jest od wykazania, że otrzymana kwota została opodatkowana, bowiem zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1975 r. Nr 45, poz. 228) „podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej «podatkiem», podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju, w drodze spadku lub darowizny przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej". Również, zdaniem Sądu, zasadna jest ocena organu odwoławczego, iż mało prawdopodobne jest, by podatnik zostawiając byłej żonie mieszkanie własnościowe wraz z wyposażeniem bez rozliczenia finansowego, później od byłej teściowej w tajemnicy przed byłą żoną otrzymał „kwotę rozliczenia", z której wcześniej zrezygnował w umowie z byłą żoną.

Zdaniem Sądu, pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż do oszczędności nie można wliczyć kwoty spadku po zmarłej żonie Iwonie B w postaci dewiz i biżuterii w kwocie 10 tys. USD, również znajduje dostateczne uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. W wyjaśnieniach skarżący podał, że nie pamięta czy zgłaszał ten spadek do opodatkowania, „jeśli tak to nastąpiło to w marcu 1993 r.", jednakże nie przedłożył żadnego dokumentu na potwierdzenie tego faktu. Organ dla wyjaśnienia wątpliwości co do uzyskanych dewiz i biżuterii zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie o udzielenie informacji co do spadku po Iwonie B. W odpowiedzi na pismo wskazano, iż opodatkowano: udział w części nieruchomości położonej przy ulicy B w K oraz udział w części nieruchomości położonej w S W; decyzją z dnia 6 lipca 1994 r. ustalono podatek od spadków i darowizn. Zatem z powyższego wynika, iż skarżący nie przedstawił do opodatkowania dewiz i biżuterii.

Zasadnie też organ odwoławczy nie dał wiary wyjaśnieniom skarżącego, iż w poczet zgromadzonych oszczędności na dzień 1 stycznia 2003 r. wchodziła bliżej nieokreślona kwota uzyskana ze sprzedaży złotych monet. Skarżący wskazał, że otrzymał w spadku po ojcu (zmarłym w 1997 r.) łącznie 100 złotych monet dolarowych oraz 48 sztuk monet złotych 10-cio rublowych, przy czym „niektóre miały charakter numizmatyczny". Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Koszalinie poinformował, że do dnia 17 sierpnia 2006 r. nie wpłynęło do organu postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabyciu spadku po zmarłym Antonim D (ojcu skarżącego). Nadto sam skarżący przyznał, że „chyba postępowanie nie było prowadzone bo nie było takiej potrzeby". Poza tym należy podkreślić, iż brak jest jednoznacznego stanowiska skarżącego, co do okoliczności sprzedaży złotych monet, bowiem w wyjaśnieniach z dnia 24 czerwca 2006 r. Jan D poinformował, że „nie posiada już tych złotych monet", natomiast w piśmie z dnia 16 czerwca 2006 r. oświadczył, że „kilka monet mam do dzisiaj". Zatem wyjaśnienia podatnika do co tej kwestii należy uznać za niewiarygodne, tak więc ustalenia organu w tym zakresie uznać należy za prawidłowe – także ze względu na brak dowodu opodatkowania nabycia tych monet.

Skarżący wskazując na oszczędności uzyskane ze sprzedaży dewiz uzyskanych: od podziemnych struktur S, Zofii W, oraz jako spadek po Iwonie B, a także ze sprzedaży biżuterii jak i złotych monet, nie wskazał, gdzie i kiedy dokonał ich zbycia oraz jakie konkretnie kwoty uzyskał w zamian. Nie przedstawił żadnego potwierdzenia sprzedaży dolarów i biżuterii. Twierdzenie skarżącego, że „walory dolarowe sprzedawałem po kursie dnia, dat nie pamiętam i uzyskałem podawaną we wstępie kwotę złotych polskich" jest ogólnikowe i niejednoznaczne bowiem nie wiadomo o jaką kwotę chodzi, ponieważ wyjaśnienia pisemne podatnika zawierają jedynie łączną kwotę oszczędności, tj. 200.000 zł, istniejącą na dzień 1 stycznia 2003 r. oraz 170.000 zł na dzień 31 grudnia 2003 r.

W przedmiotowej sprawie organy uznały także zasadnie zdaniem Sądu, że skarżący nie uwiarygodnił faktu przechowywania kwoty 137.000.000 złotych (przed denominacją) uzyskanej w wyniku sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu położonego przy ul. Z w K. Słusznie organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie uwiarygodnił, że kwotę tę posiadał do 2003 r., bowiem nie do pogodzenia z doświadczeniem życiowym jest twierdzenie skarżącego, że znaczne środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przechowywał przez 9 lat w gotówce w domu („w kartonie w saunie") i tym samym zgadzał się na deprecjację posiadanych środków.

Z kolei kwota 10.000 zł, pochodząca ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego spadek po zmarłej matce Genowefie D, dokonanej aktem notarialnym w dniu 15 lutego 2002 r., została przez organy uwzględniona przy zestawieniu wydatków i przychodów w 2002 r. z uwzględnieniem ww. kwoty stwierdzono w tym roku nadwyżkę przychodów w wysokości 9.812,79 zł. Zatem znaczna część tej kwoty została także zaliczona jako źródło finansowania wydatków w 2003 r., dlatego też zarzut skargi o nieuwzględnieniu tej okoliczności okazał się niezasługujący na uwzględnienie.

W ocenie Sądu podatnik nie wykazał również, iż uzyskał od Urszuli K kwotę do 31 grudnia 2003 r. kwotę 35 tys. zł, jako rozliczenie majątku wspólnego w wyniku dokonanego podziału majątku małżeńskiego dnia 25 lutego 2003 r. Organy podatkowe dokonały w tym zakresie prawidłowych ustaleń.

Ponadto Sąd stwierdził, że organy podatkowe, nie przeprowadzając dowodu w postaci przesłuchania świadków Weroniki M i Łucji M na okoliczność spadku uzyskanego po zmarłym ojcu, nie naruszyły prawa procesowego w stopniu skutkującym uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarżący nie złożył bowiem wniosku dowodowego spełniającego wymogi żądania o którym mowa w art. 188 O.p. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatnik podniósł, iż „nie przeprowadzono dowodu mimo żądania kontrolujących z zeznań moich sióstr Weroniki M i Łucji M w odniesieniu do spadku po moim zmarłym ojcu Antonim". Nie jest to wniosek dowodowy, tylko sugestia, że organy nie przeprowadziły dowodu pomimo zwrócenia się do skarżącego o podanie danych adresowych ww. osób. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik zarzucił, iż organy nie przeprowadziły dowodu „wnioskowanego przez kontrolowanego". Tymczasem żądanie przeprowadzenia dowodu na określoną okoliczność powinno zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji.

Sąd zgodził się także ze stanowiskiem organów podatkowych, że sugerowany przez skarżącego sposób przechowywania gotówki (200.000 zł) w kartonie umieszczonym w kabinie sauny, zaś złota w zegarze w budynku w K przy ul. B, nie jest przekonujący, kłóci się on bowiem z zasadami doświadczenia życiowego i zasadami logicznego rozumowania. Wprawdzie skarżący zasadnie wskazał, iż prawo polskie nie zobowiązuje obywateli do gromadzenia oszczędności na rachunkach bankowych, lokatach, czy też w papierach wartościowych, jednakże podkreślenia wymaga fakt, że dysponowanie takimi wyciągami mogłoby stanowić istotny dowód na potwierdzenie faktu posiadania spornych środków pieniężnych na dzień 1 stycznia 2003 r. Wobec nieprzedstawienia przez skarżącego dowodów potwierdzających uzyskanie wskazywanych oszczędności w wysokości 200.000 zł, organ odwoławczy prawidłowo dokonał oceny materiału dowodowego. Słusznie uznano, iż skoro skarżący ze wskazanych faktów wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne, to zobowiązany jest do udowodnienia posiadania mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Co więcej, fakt korzystania przez skarżącego z kredytów bankowych, zarówno w 2002 (kredyt gotówkowy w kwocie 20.000 zł), jak i w 2003 r. (kredyt inwestycyjny w kwocie 35.000 zł), także poddaje w wątpliwość wiarygodność podawanego przez skarżącego faktu przechowywania w tym czasie w mieszkaniu gotówki w kwocie 200.000 zł. Wreszcie wyjaśnienie skarżącego o nieprzechowywaniu pieniędzy na kontach bankowych przez całe swoje dorosłe życie nie koreluje ze zgromadzonym materiałem dowodowym, z którego jednoznacznie wynika, iż skarżący posiadał m.in. przed badanym rokiem podatkowym i w 2003 r. rachunek osobisty oszczędnościowo-rozliczeniowy założony w KB S.A. I Oddział w K.

Skargę kasacyjną od omówionego wyżej orzeczenia oparł skarżący na następujących podstawach kasacyjnych:

1. Naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie poprzez naruszenie:

a. art. 20 ust. 1 i ust. 3 p.d.o.f. poprzez nieuzasadnione i nieznajdujące oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym przyjęcie, że poniesione przez podatnika w 2003 r. wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania,

b. art. 30 ust. 1 pkt 7 p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi skarżącego, co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lutego 2007 r., mimo iż w przedmiotowej sprawie brak było przesłanek faktycznych oraz prawnych do ustalenia zryczałtowanego podatku od dochodów ze źródeł nieujawnionych w kwocie 2.498 zł.

2. Naruszenie przepisów postępowania w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo iż postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ww. decyzji prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 181, 187, 188, 191 O.p., jak również wskazanych przepisów prawa materialnego.

Z tych względów skarżący domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu środka odwoławczego skarżący podniósł, że podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zasadne zwłaszcza było zarzucanie organom naruszenia art. 181, 187 i 188 O.p., a dalej naruszenia przez Sąd przepisów postępowania w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., w kontekście braku dopuszczenia dowodów z zeznań świadków Weroniki M i Łucji M. Błędne jest w tym kontekście stanowisko organu i Sądu, iż okoliczność otrzymania spadku po ojcu przez Jana D nie miała znaczenia dla sprawy, a skarżący nie wnosił o przeprowadzenie dowodu na tę okoliczność. Zgodnie z treścią oświadczenia podatnika z dnia 24 czerwca 2006 r. skarżący wskazał, iż o okoliczności faktycznej, takiej jak miejsce przechowywania przez niego gotówki, biżuterii i złota, wie jego syn. W tym samym oświadczeniu podatnik wskazał imiona, nazwiska i adresy ww. osób, opatrując te dane wnioskiem „proszę o przesłuchanie w miejscu zamieszkania". Nie sposób zgodzić się zatem z organem, iż wyżej opisane oświadczenie i jego treść nie pozwala na ustalenie, iż podatnik wnosi o dopuszczenie dowodu z zeznań wskazanych świadków, że przedmiotem dowodu mają być okoliczności podane w tym oświadczeniu. Artykuł 188 O.p. nie stwarza szczególnych wymogów formalnych dla zgłaszanych wniosków dowodowych, sformułowań czy argumentów jakie winny być użyte. W ocenie podatnika jego intencje zostały ujawnione w sposób czytelny i oczywisty, poprzez podanie danych osobowych, adresu oraz zgłoszenie woli przesłuchania tych osób w miejscu ich zamieszkania. Mając na uwadze zasadę zaufania, wyrażoną w art. 121 O.p., organ nie może przemilczeć tego rodzaju oświadczenia podatnika, niezależnie od tego, czy jest on podmiotem prowadzącym praktykę adwokacką, czy też nie. Nie sposób tym samym podzielić argumentacji Sądu, iż oświadczenie podatnika o przesłuchanie Weroniki M i Łucji M nie stanowiło wniosku dowodowego, a jedynie „sugestię". O ile wniosek podatnika dotknięty był brakami formalnymi, i z tego względu w ocenie organu nie mógł być mu nadany dalszy bieg, wnioskodawca winien być wezwany do złożenia oświadczenia, czy istotnie jest to formalny wniosek, a jeśli tak, to do jego stosownego uzupełnienia. Zaniechanie tych czynności, a w dalszej konsekwencji zaniechanie prowadzenia tego dowodu prowadzi w ocenie podatnika do rażącego naruszenia art. 181, 187 i 188 O.p., czego Sąd pierwszej instancji nie powinien był sankcjonować.

Ponadto nie jest w ocenie podatnika uzasadnione stanowisko Sądu, wyrażone kilkakrotnie odnośnie do dochodów skarżącego pochodzących z przedmiotów majątkowych nabytych w drodze dziedziczenia, w szczególności po Antonim D żonie Iwonie B, czy nabytych od Zofii W. Co do tych kwestii Sąd kilkakrotnie podnosił argument, iż podatnik nie wykazał, czy to ze względu na upływ czasu, czy to dlatego, że postępowanie spadkowe nie było prowadzone, czy z braku dowodu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabytych dóbr. W ocenie podatnika okoliczności te nie mają żadnego znaczenia w przedmiotowej sprawie, ponieważ zgłoszenie do opodatkowania nie stanowi warunku skutecznego nabycia określonych dóbr, a tym samym nie stanowi przesłanki skutecznego nimi rozporządzania. Z tez Sądu, jak i organu, wynika, że z jednej strony odmawia się podatnikowi prawa dowodzenia zeznaniami świadków faktu nabycia określonych przedmiotów w drodze spadkobrania, a jednocześnie na podstawie innych okoliczności (niezgłoszenia do opodatkowania lub niemożności jego wykazania), niezwiązanych z faktem nabycia i niewarunkujących go, wywodzi się niekorzystne dla podatnika skutki prawne.

W tych okolicznościach zarzut przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów oraz istotnych naruszeń przepisów postępowania wskazanych w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak również w niniejszej skardze kasacyjnej, jest według strony uzasadniony.

Skarżący podkreślił w tym kontekście, że Sąd w niniejszej sprawie w sposób niebezpieczny dla podatników prowadził wywód w przedmiocie możliwości dowiedzenia określonych okoliczności za pomocą dokumentów, których pozyskanie nie jest możliwe z powodu upływu czasu. W szczególności Sąd wskazał, iż z uwagi na upływ czasu niemożliwe stało się podanie przez Urząd Skarbowy informacji w przedmiocie opodatkowania przez stronę środków pochodzących obrotu dewizami. Sąd przeszedł nad tą okolicznością do porządku dziennego, przyjmując za zrozumiałe, iż z uwagi na upływ lat dokumenty te nie zachowały się. Jednocześnie zaś, odnośnie do tych samych okoliczności Sąd wskazał, iż podatnik musi ponieść konsekwencje tego, iż nie jest w stanie przedłożyć dokumentów dotyczących tego samego okresu „z domowego archiwum", mimo iż w przeciwieństwie do Urzędu nigdy nie musiał ich gromadzić.

Końcowo strona wywiodła, że zarówno Sąd, jak i organy, nie dostrzegły, że kwota wydatków nieznajdująca pokrycia w przychodach i środkach pieniężnych, ustalona przez organ w wysokości nieco ponad 5.000 zł jest kwotą stosunkowo niewielką. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż skoro podatnik osiągnął w roku 2003 przychód na poziomie przekraczającym 127.000 zł, mógł zgromadzić w poprzednich latach takie oszczędności, które w badanym roku pozwoliłyby mu przekroczyć wydatki o kwotę 5.000 zł, stanowiącą zaledwie ułamek osiąganych przychodów. Już choćby tylko środki pochodzące ze sprzedaży dóbr nabytych w spadku po ojcu (co do której to okoliczności podatnikowi odmówiono prawa prowadzenia dowodu z zeznań świadków), umożliwiłyby wykazanie posiadania dochodów w kwocie przekraczającej dochód uznany przez organ podatkowy za pochodzący z nieujawnionego źródła.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

W motywach odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na błędną formułę zarzutów kasacyjnych, a ponadto podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie w zakresie oceny stanu faktycznego sprawy i kompletności materiału dowodowego. Zaznaczono zwłaszcza w tym kontekście, że wbrew tezom strony, nie zgłaszała ona wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków.

Stanowisko to i wnioski organu zostały podtrzymane przez pełnomocnika organu na rozprawie w NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżący powołał w środku zaskarżenia obie podstawy kasacyjne, wskazując zarówno na naruszenie przepisów prawa materialnego jak i przepisów postępowania w stopniu istotnym dla wyniku sprawy.

Zarzuty te są w niniejszej sprawie w dużym stopniu uzasadnione, choć z przyczyn innych niż wskazane w petitum skargi kasacyjnej i jej uzasadnieniu.

Trafny jest w szczególności zarzut dokonania przez Sąd błędnej wykładni art. 20 ust. 3 p.d.o.f., który w brzmieniu obowiązującym w analizowanym roku podatkowym stanowił, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z powołanego przepisu wynika zatem, że w celu ustalenia czy podatnik uzyskał w danym roku podatkowym przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, jeśli tak to w jakiej wysokości, porównuje się z jednej strony wartość wydatków poniesionych przez niego w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia (sumę wartości tych składników) do wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzącego z przychodów, które zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania.

Sąd dokonując wykładni omawianego przepisu (por. s. 14 wyroku) przyjął natomiast, że porównuje się jedynie wartość wydatków danego roku do łącznej wartości mienia zgromadzonego w roku podatkowym i oszczędności z lat wcześniejszych, pochodzącego z przychodów opodatkowanych i wolnych od podatkowania, pomijając tym samym w powyższym rachunku istotną pozycję wartości mienia zgromadzonego w danym roku, którą dolicza się do sumy wydatków.

Sąd zwraca uwagę na powyższą nieprawidłowość, nie ma ona jednakże wpływu na wynik niniejszej sprawy, bowiem uwzględnienie tego błędu mogłoby prowadzić do wydania orzeczenia na niekorzyść skarżącego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 134 § 2 w zw. z art. 193 P.p.s.a.

Argumentacja powołana w skardze kasacyjnej dla uzasadnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego nie dowodzi błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów, lecz sprowadza się do polemiki z oceną dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, dokonaną przez organy podatkowe, zaakceptowaną przez Sąd w zaskarżonym wyroku.

Argumentacja ta podlega zatem rozważeniom łącznie z zarzutami naruszenia przepisów postępowania wskutek niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy (art. 187, 188 O.p.), pominięcia jako dowodu oświadczeń o stanie majątkowym złożonych w trybie art. 285a § 3 O.p. i zeznań strony dotyczących źródeł posiadanych przez nią oszczędności (art. 189 O.p.) oraz dowolnej oceny całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.).

Zarzuty te są trafne o ile chodzi o wskazane przepisy postępowania podatkowego naruszone zaskarżoną decyzją, których nie dostrzegł Sąd I instancji badając legalność postępowania zakończonego zaskarżonym do sądu aktem, jednakże sposób ich naruszenia i wpływ tych naruszeń na wynik sprawy był nieco inny niż wywodzi to skarżący.

Zgodnie z art. 181 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej, deklaracje złożone przez stronę i zeznania strony (stosuje się do jej przesłuchania przepisy dotyczące świadka – por. art. 199 O.p.). W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej zobowiązywał stronę na podstawie art. 285a § 3 O.p. do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, ale mimo uznania oświadczeń za niezgodne ze stanem rzeczywistym, tak odnośnie do wartości mienia zgromadzonego na początku 1999 r. jak i źródeł jego pochodzenia, nie odniósł się do konsekwencji złożenia niezgodnego z prawdą oświadczenia w tym trybie.

Z kolei skarżący trafnie zwracając w toku postępowania uwagę na wartość dowodową tych materiałów, przywiązywał do nich zupełnie inne znaczenie, niż to, które mogły one mieć dla wyniku sprawy, zważywszy na to, że skarżący nie wykazał, iż były to przychody ze źródeł ujawnionych.

W tym zakresie za trafną należało uznać ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe, że powoływanie się na źródła pochodzące z lat odległych (80-tych XX wieku), co do których nie można było wyjaśnić czy zostały opodatkowane, jest nieskuteczne, zważywszy na upływ czasu i konieczność zaspokojenia przez skarżącego i jego rodzinę potrzeb życiowych.

Zatem nawet uzyskanie środków w ramach rozliczeń rodzinnych w latach 80-tych XX wieku nie ma wpływu na wynik sprawy, bowiem środki te zostały niewątpliwie w międzyczasie skonsumowane.

Z kolei nie stanowi ujawnionego źródła przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 1 i 3 p.d.o.f. mienie pochodzące ze spadku niezgłoszone do opodatkowania w zeznaniu złożonym na podstawie ustawy o podatku od spadków od darowizn (dot. spadkobrania po żonie) lub niezgłoszone w ogóle do opodatkowania (spadek po ojcu) – w kwocie przekraczającej kwotę wolną od opodatkowania.

Wyjaśnienie tej ostatniej kwestii – wartość spadku i jego składników nabytego przez skarżącego po ojcu (niezgłoszonego do opodatkowania) mogło mieć w nin. sprawie wpływ na wynik sprawy, skoro kwota wolna od podatku od spadków i darowizn (por. art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) przekracza ustaloną wysokość przychodów ze źródeł nieujawnionych.

W rezultacie za trafny należało uznać zarzut strony nieuwzględnienia przez Sąd naruszenia zakażoną decyzja art. 187 § 1 i art. 188 O.p. wskutek niezebrania niezbędnego materiału dowodowego, w szczególności nieprzesłuchania sióstr skarżącego w celu wyjaśnienia ww. okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy.

Ponadto ten sam przepis został naruszony wskutek nierozważenia danych wynikających z zeznań podatkowych skarżącego za lata poprzedzające rok podatkowy (przeanalizowano tylko przychody, koszty ich uzyskania oraz wydatki roku 2002). Skarżący trafnie zauważa, że zarówno Sąd jak i organy podatkowe (zgodnie z art. 191 O.p.) powinny zważyć z jednej strony stosunkowo niewielką kwotę (3.330 zł) tzw. dochodu ze źródeł nieujawnionych, a z drugiej fakt, że skarżący od około 30 lat wykonuje popłatny zawód adwokata. Powinno to jednak polegać na ocenie zachowanych w dokumentacji organów podatkowych zeznań podatkowych, bowiem ewentualne oszczędności mogły być czynione wyłącznie z dochodów, a nie przychodów podatnika w latach wcześniejszych, a dane dotyczące lat 2002 i 2003 powołane w decyzji organu I instancji świadczą o tym, że skarżący deklarował do opodatkowania stosunkowo skromne dochody, z których musiał jeszcze pokryć swoje potrzeby bieżące i inne wydatki.

Tylko bowiem przychody w wysokości uwzględnionej w zeznaniach (opodatkowane) mogły być uznane za ujawnione źródła przychodów, jako przychody opodatkowane.

W świetle powołanych wyżej okoliczności za trafne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z powołanymi przepisami Ordynacji podatkowej, mimo bowiem wadliwości postępowania podatkowego w stopniu istnym dla wyniku sprawy Sąd I instancji nie uchylił zaskarżonej decyzji.

Z tych względów na podstawie art. 185 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając ponownie sprawę ze skargi na decyzję podatkową Sąd I instancji powinien rozważyć jakie istotne dla załatwienia sprawy okoliczności wymagają wyjaśnienia, z uwzględnieniem wynikającego za art. 134 § 2 Pp.s.a. zakazu orzekania na niekorzyść skarżącego.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.