Autor: Naczelny Sąd Administracyjny
Sygnatura: II FSK 1115/07
Hasła tematyczne: interpretacja przepisów
Kategoria: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 804/06, oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 sierpnia 2006 r. nr <...> w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Podstawą prawną powyższego orzeczenia Sądu I instancji był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. ), określanej dalej jako p.p.s.a.
Ze stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że pismem z dnia 16 marca 2006 r. M. M. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że papiery wartościowe nabył przed 1 stycznia 2004 r., tj. 25 stycznia 2002 r. w Domu Maklerskim P. SA, który prowadził rachunek inwestycyjny papierów wartościowych nie dopuszczonych do publicznego obrotu. M. M. wnosił o stwierdzenie, czy przychody ze zbycia papierów wartościowych nabytych przed 1 stycznia 2004 r., nie zostały wyłączone z opodatkowania na mocy art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., gdyż w jego ocenie obowiązuje zwolnienie od podatku od dochodów ze zbycia papierów wartościowych w regulowanym obrocie pozagiełdowym prowadzonym przez depozytariusza akcji grupy L. przez Dom Maklerski P. S.A.
Postanowieniem z dnia 17 maja 2006 r. Naczelnik D. Urzędu Skarbowego w G. stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego. W uzasadnieniu swojego postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że wnioskodawca uzyskał dochód ze sprzedaży akcji Grupy L., które nabył 25 stycznia 2002 r. P. S.A., jak wskazywał we wniosku podatnik, prowadził rachunek inwestycyjny papierów wartościowych nie dopuszczonych do publicznego obrotu, przekazując go następnie do Domu Maklerskiego B. <...>. Organ wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Organ wskazał również, że w myśl art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956 i nr 222 poz. 2201) obowiązujące od 1 stycznia 2004 r. przepisy regulujące zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nie mają zastosowania do dochodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit b p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed 1 stycznia 2004 r. Przepis zaś art. 52 pkt 1 lit b p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., zwalniał od podatku w okresie od 1 stycznia 2001 r. do 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. nr 118, poz. 754 i nr 141, poz. 945 z 1998 r. nr 107, poz. 669 i nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. nr 22, poz. 270, nr 60, poz. 702 i 703, nr 94, poz. 1037 i nr 103 poz. 1099). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że skoro Dom Maklerski P. SA prowadził rachunek inwestycyjny papierów wartościowych nie dopuszczonych do publicznego obrotu, to w dacie nabycia przedmiotowe papiery nie były dopuszczone do publicznego obrotu, a zatem nie została spełniona jedna z wymienionych przesłanek zwolnienia od podatku dochodowego. Reasumując organ podatkowy wskazał, że przychód uzyskany ze sprzedaży papierów wartościowych, które nie zostały dopuszczone do publicznego obrotu, nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych przewidzianego w art. 19 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw.
Powyższe rozstrzygnięcie M. M. zaskarżył zażaleniem.
Decyzją z dnia 3 sierpnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Od powyższej decyzji M. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, dalej określanego jako WSA, zarzucając skarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 19 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw w związku z art. 52 pkt 1 lit. b p.d.o.f. poprzez bezzasadne przyjęcie, że warunkiem zwolnienia z podatku dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji jest, aby akcje te w dacie ich kupna były dopuszczone do publicznego obrotu oraz że skarżący nie nabył akcji w ramach oferty publicznej. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oddalającego skargę, WSA odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy między innymi podkreślał, że organ podatkowy prawidłowo rozstrzygnął wniosek o udzielenie interpretacji w kontekście zadanego pytania. Powyższa konstatacja jest uwarunkowana ustaleniem, że wnioskodawca wskazał we wniosku, iż jego pytanie dotyczy opodatkowania przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych "nie dopuszczonych do publicznego obrotu". Informację tą zawartą we wniosku organ wydający interpretację był związany i wydane postanowienie za przedmiot, miało papiery wartościowe nie dopuszczone do publicznego obrotu. Zdaniem WSA organ podatkowy dokonał prawidłowej subsumpcji stanu faktycznego opisanego przez M. M., przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia i zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do niniejszej sytuacji indywidualnej. Nie ma więc podstaw, by uznać ją za błędną lub wadliwą. Nie zasługują, zdaniem WSA, na uwzględnienie zarzuty skarżącego, który analizując zastosowany przez organy podatkowe przepis wskazał, że zwolnienie od podatku dotyczy też akcji dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi (w dacie osiągnięcia przychodu), a nie jedynie akcji, które były dopuszczone do obrotu publicznego w dacie nabycia. Skarżący wywodził jakoby organ podatkowy błędnie przyjął, że przesłanką zwalniającą z podatku jest okoliczność nabycia akcji dopuszczonych do publicznego obrotu, nie uwzględniając, że w przepisie jest mowa o akcjach dopuszczonych do publicznego obrotu w dacie ich sprzedaży.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik M. M., radca prawny, zaskarżył w całości przedmiotowy wyrok i zarzucił mu:
1.) naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 52 pkt 1 lit. b p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nabycie przez skarżącego w 2002 roku akcji za pośrednictwem Domu Maklerskiego P. z rachunku inwestycyjnego papierów wartościowych, nie było nabyciem w publicznym obrocie oraz niezastosowanie tego przepisu poprzez pominięcie, że skarżący nabył akcje na podstawie publicznej oferty;
2.) naruszenie przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:
a.) przepisu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji organów podatkowych z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego,
b.) przepisu 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, tylko w granicach stanu faktycznego zakreślonego samodzielnie przez Sąd,
c.) przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., polegającego na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym.
Mając powyższe na uwadze wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i jej uwzględnienie poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 3 sierpnia 2006 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 17 maja 2006 r. uznającą stanowisko podatnika przedstawione we wniosku o udzielenie urzędowej interpretacji za nieprawidłowe. Względnie wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie od Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania wg. norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Stosownie do treści przepisu art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż mimo występujących błędów w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, odpowiada on prawu. Dlatego też, skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W literaturze przedmiotu podkreśla się, iż orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu, sentencja nie uległaby zmianie (zob. B. Gruszczyński w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, s. 434-435).
Błędne jest w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku między innymi wskazanie, iż pytanie wnioskodawcy dotyczy opodatkowania przychodu ze sprzedaży papierów wartościowych "nie dopuszczonych do publicznego obrotu", bez odniesienia się do kwestii, czy przychód ze zbycia akcji podlegał zwolnieniu z podatku na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956 i nr 222 poz. 2201). Powyższe stanowi o naruszeniu przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. przepisu 134 § 1 p.p.s.a., poprzez nierozstrzygnięcie w granicach danej sprawy. Za nieusprawiedliwiony natomiast w kontekście powyższego wywodu, należy uznać zarzut przepisu art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., poprzez niedokonanie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. WSA dokonał bowiem kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu podatkowego.
Przed przystąpieniem do oceny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.
W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje, wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 52 pkt 1 lit. b p.d.o.f., , poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że nabycie przez skarżącego w 2002 roku akcji za pośrednictwem Domu Maklerskiego P. z rachunku inwestycyjnego papierów wartościowych, nie było nabyciem w publicznym obrocie oraz niezastosowanie tego przepisu poprzez pominięcie, że skarżący nabył akcje na podstawie publicznej oferty.
Stosownie bowiem, do treści art. 52 pkt 1 ppkt "b" u.p.d.f., w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r., zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabyte na podstawie:
- publicznej oferty lub
- na giełdzie papierów wartościowych, albo
- w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo
- zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099),
Na podstawie ustaleń stanu faktycznego dokonanych przez organy podatkowe oraz oceny tego stanu faktycznego przyjętej przez WSA, nie podważonej przez autora skargi kasacyjnej, nie ulega wątpliwości, iż M. M. nabył papiery wartościowe przed 1 stycznia 2004 r., tj. 25 stycznia 2002 r. w Domu Maklerskim P. SA, który prowadził rachunek inwestycyjny papierów wartościowych nie dopuszczonych do publicznego obrotu, a następnie zbył je w 2005 r. Jednocześnie nabycie przez M. M., omawianych papierów wartościowych, nie mieści się w żadnej przesłance ( od 1 do 4 ), powyżej wymienionej.
Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w szczególności za nieuprawniony uznaje zarzut błędnego odwoływania się przez WSA do pojęcia "publicznego obrotu papierami wartościowymi" z art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych ( Dz. U. z 1994 r., Nr 58, poz. 239 ze zm. ). Przepisy te obowiązywały w okresie, którego sprawa dotyczy. Nie było również w tym czasie legalnej definicji pojęcia "publiczna oferta". Brak zatem normatywnej definicji pojęcia "publiczna oferta" w ustawie podatkowej oraz w innych aktach prawnych, w pełni uzasadnia posłużenie się przy ustalaniu jego znaczenia dyrektywami wykładni językowej. Dyrektywy te uzasadniają zaś stwierdzenie, że publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta adresowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób, czyli wyłącznie do pracowników i osób fizycznych wchodzących w skład władz spółek ( zob. tak NSA w wyroku z 4.09.2008 r., sygn. akt II FSK 784/07, nie publikowany ).
Wskazać należy również na okoliczność, że wyjaśnienie pojęcia "publiczna oferta" było już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjny. We wszystkich wydawanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób, wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny ( zob. wyroki NSA z: 27 kwietnia 2006 r., II FSK 697/05, LEX nr 231305; 13 listopada 2007 r., II FSK 1286/06, niepublikowany, wyrok WSA w Warszawie z 19 maja 2004 r. III 3293/02, LEX nr 14108). Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, że dotychczasowa linia orzecznicza, co do istoty zagadnienia "publicznej oferty" znalazła potwierdzenie w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2008 r.( sygn. akt II FPS 6/07, niepublikowany).
Mając powyższe na uwadze należy również przyjąć, że zwolnienie przedmiotowe, o którym stanowi 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych ustaw (Dz.U. nr 202, poz. 1956 i nr 222 poz. 2201), w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Jak słusznie wskazano skarżący nabył papiery wartościowe przed 1 stycznia 2004 r., tj. 25 stycznia 2002 r. w Domu Maklerskim P. SA, który prowadził rachunek inwestycyjny papierów wartościowych nie dopuszczonych do publicznego obrotu, przed dniem 1 stycznia 2004 r., jednakże nabycie to nie nastąpiło na podstawie publicznej oferty, a tym samym nie zostały spełnione przesłanki do objęcia sprzedaży akcji zakresem regulacji art. 19 tejże ustawy zmieniającej.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 in fine p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy – Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.