Autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Sygnatura: IPPP1-443-267/09-2/BS

Hasła tematyczne: czynności niepodlegające opodatkowaniu, czynności podlegające opodatkowaniu, materiały reklamowe, odliczanie podatku naliczonego, podatek naliczony

Kategoria: Podatek od towarów i usług –> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe –> Odliczenie i zwrot podatku –> Wyłączenie stosowania obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02.02.2009 r. (data wpływu 16.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.03.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka) prowadzi działalność polegającą na dystrybucji na terytorium kraju sprzętu elektronicznego wysokiej jakości. W zakresie swojej działalności Spółka dokonuje dostawy na rzecz szerokiego kręgu odbiorców, w tym zarówno do dużych odbiorców hurtowych (np. sieci sklepów), jak również do odbiorców prowadzących działalność gospodarczą w mniejszym zakresie, a także do odbiorców indywidualnych.

W związku z prowadzoną działalnością, w ramach akcji promocyjnych, Spółka przekazuje nieodpłatnie różnego rodzaju towary (przykładowo: koszulki, scyzoryki, wieszaki, zegarki, długopisy, breloki, kurtki, T-shirty, statuetki, etc.) na rzecz odbiorców indywidualnych. Towary te są wydawane zarówno poprzez sklepy należące do Spółki, sklepy należące do osób trzecich, jak też bezpośrednio przez pracowników Spółki (np. przez trenerów w trakcie szkoleń i konferencji) lub firmy wynajęte przez Spółkę do obsługi różnych akcji promocyjnych. Ponadto, Spółka przekazuje materiały promocyjne do sklepów sprzedających sprzęt marki (są to przykładowo wywieszki informacyjne, opakowania promocyjne, stojaki, meble ekspozycyjne, etc.). Przy nieodpłatnym przekazywaniu przez Spółkę wspomnianych towarów, Spółka nie dokonuje ich zróżnicowania ze względu na ich wartość (poniżej lub powyżej 5 PLN; 10 PLN od 1 stycznia 2009 r.), a w związku ze skalą akcji promocyjnych oraz ilością przekazywanych nieodpłatnie towarów, Spółka nie prowadzi również ewidencji osób w rozumieniu art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Przekazywane towary nie stanowią także próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne przekazanie towarów w związku z prowadzonymi akcjami promocyjnymi, czyli na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu VAT; w konsekwencji, czy w przypadku nieodpłatnego przekazania tego typu towarów, w odniesieniu do których Spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka będzie zobowiązana do opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów…
2. Czy w przypadku uznania, że opisane wyżej nieodpłatne wydania towarów nie stanowią czynności podlegającej opodatkowaniu VAT Spółka ma (zachowuje) prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów, które są następnie przedmiotem przekazania…

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym po 1 czerwca 2005 r., nieodpłatne przekazanie towarów w ramach realizowanych przez Spółkę działań promocyjnych i reklamowych takich jak np. wydawanie gadżetów swoim klientom w organizowanych akcjach promocyjnych, bądź przekazywanie materiałów promocyjnych sklepom, związane bezpośrednio z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT.

Czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT zostały wymienione w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem opodatkowaniu podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jednocześnie, art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przewiduje, iż przez odpłatną dostawę towarów podlegającą VAT rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zdaniem Spółki, w myśl cytowanych powyżej przepisów, dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jeśli jest odpłatna. Co do zasady zatem, nieodpłatna dostawa towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano powyżej, od tej zasady ustawodawca przewidział jednak wyjątek określony w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W świetle przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, przez podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dostawę towarów rozumie się również „przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”.

Spółka podkreśla, iż na gruncie prawa podatkowego dominującym sposobem interpretowania przepisów prawa podatkowego jest ustalenie ich treści zgodnie ze znaczeniem słów i sformułowań użytych w analizowanych przepisach, a zatem zgodnie z wykładnią językową. Zgodnie z teorią prawa, wykładnia językowa wyznacza ramy dopuszczalnej wykładni przepisu zarówno dla wykładni funkcjonalnej, jak i systemowej i jest stosowana w pierwszej kolejności. Spółka jednocześnie zwraca uwagę na fakt, iż przywołana zasada prymatu wykładni językowej nad innymi rodzajami interpretacji prawnej znalazła zastosowanie również w licznych wyrokach sądów administracyjnych orzekających w kwestiach podatkowych.

W związku z powyższym, w opinii Spółki, przyjęcie literalnej wykładni wspomnianego przepisu nie powinno budzić zastrzeżeń. Zdaniem Spółki, z treści przywołanego przepisu wynika przy tym jednoznacznie, iż nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu jedynie w przypadku, gdy jest dokonywane na cele niezwiązane z działalnością przedsiębiorstwa (jeżeli w stosunku do takich towarów przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego). A contrario, nieodpłatne przekazanie towarów, które pozostaje w związku z prowadzoną działalnością nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Spółka wskazuje, iż powyższe podejście jest szczególnie uzasadnione brzmieniem przepisów ustawy o VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. W myśl art. 7 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych informacyjnych, prezentów o małej wartości o próbek (w obecnej formie art. 7 ust. 3 ustawy o VAT nie odnosi się już do przekazań związanych bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jak to miało miejsce przed 1 czerwca 2005 r.).

Zestawiając zatem brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z ust. 3 tego artykułu, zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością (np. na cele charytatywne, osobiste cele pracowników, wspólników, udziałowców itp.). Stąd nie powinno podlegać opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

Zdaniem Spółki nie budzi przy tym wątpliwości fakt, iż przekazywanie towarów w ramach działań w zakresie promocji i reklamy, jako działań wspierających sprzedaż, w tym, w ramach akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę, wiąże się nierozerwalnie z przedsiębiorstwem (działalnością) Spółki. Spółka zwraca uwagę, że celem akcji, w ramach których wydaje ona nieodpłatnie towary jest reklama i promocja sprzętu elektronicznego wśród aktualnych oraz potencjalnych klientów Spółki. Dokonując nieodpłatnych przekazań towarów Spółka wpływa na zwiększenie zainteresowania nabywców jej produktami, a tym samym na zwiększenie sprzedaży opodatkowanej VAT. Spółka zaznacza, iż powodzenie działalności gospodarczej w dużym stopniu uzależnione jest od skuteczności prowadzonych przez Spółkę działań promocyjno – reklamowych. Tym samym, w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa, Spółka prowadzi szereg działań, których celem jest promocja marki, pod którą produkowane są oferowane towary, która to promocja wymaga z kolei dokonywania nieodpłatnych przekazań.

Analiza przepisów dotyczących nieodpłatnych świadczeń, na gruncie ustawy o VAT, była przedmiotem wyroków polskich sądów administracyjnych. Spółka zwraca uwagę na następujące wyroki:

• Wyrok WSA z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/07), w którym WSA stwierdził, że zmiany wprowadzone do ustawy VAT, które nabrały mocy prawnej z dniem 1 czerwca 2005 r. usunęły zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Niespójny zapis ust. 3 zastąpiono brzmieniem „Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek”. (…) Obecnie zestawiając brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy z ust. 3 nie powinno ulegać wątpliwości, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa na cel inny niż związany z prowadzoną działalnością Natomiast ze znowelizowanych przepisów art. 7 ust. 3-7 ustawy wynika, że nie podlega opodatkowaniu nieodpłatne przekazanie, mające charakter darowizny, wszelkich towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika. (…) Brzmienie literalne art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT od 1 czerwca 2005 r. nie daje żadnych możliwości wywiedzenia z niego, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą towarów.

• Wyrok WSA z dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. akt. III SA/Wa 984/07), w którym stwierdzono, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia, (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach, za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

• Wyrok WSA z dnia 25 września 2007 r., (sygn. III SA/Wa 811/07), w którym WSA stwierdził, iż z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r. nie da się wywieść obowiązku opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów na cele związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa podatnika.

• Wyrok WSA z dnia 11 stycznia 2008 r., (sygn. III SA/Wa 152/07), w którym WSA stwierdził, podobnie jak WSA w wyżej cytowanym wyroku, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej Dyrektywach, pozostawałoby zaś w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, a co za tym idzie, prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z tego powodu sąd uznał, że nieodpłatne przekazanie towarów w ramach programu partnerskiego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

• Wyrok WSA , z dnia 14 lutego 2008 r., ( sygn. I SA/Rz 875/07 ), w którym WSA stwierdził, iż literalne brzmienie art. 7 ust. 2 i 3 ustawy VAT nie pozwala wywieść, że nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem podlega opodatkowaniu VAT, jako zrównane z odpłatną dostawą. Zastosowanie wykładni prowspólnotowej, dostosowującej w tym zakresie polskie unormowanie do uregulowań zawartych w powołanych wyżej Dyrektywach, pozostawałoby zaś w sprzeczności z gramatycznym brzmieniem art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy VAT, a co za tym idzie prowadziłoby do niedopuszczalnej wykładni contra legem. Z tego powodu sąd uznał, że nieodpłatne przekazanie towarów opatrzonych logo podatnika nie podlega opodatkowaniu VAT.

• Wyrok WSA , z dnia 8 kwietnia 2008 r., (sygn. SA/Łd 233/08), w którym WSA stwierdził, że nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu tylko wówczas, gdy przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do przedsiębiorstwa podatnika, przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem i podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części. W konsekwencji opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. W ocenie sądu gadżety reklamowe przekazywane kontrahentom oraz nagrody wydawane w ramach programu lojalnościowego warunku tego nie spełniają.

• Wyrok WSA, z dnia 13 maja 2008 r,, (sygn. I SA/Wa 422/06), w którym WSA w całości podzielił argumentację zaprezentowaną przez WSA w wyroku z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. akt. I SA/Wr 152/07)

• Wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., (sygn. I FSK 600/07), w którym w ustnym uzasadnieniu NSA stanął na stanowisku, iż wykładnia gramatyczna obecnego art. 7 ust. 3 ustawy o VAT pozostaje w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy. W ocenie NSA nie można dokonywać prowspólnotowej wykładni przepisu w sytuacji, gdy byłoby to sprzeczne z ustawą o VAT z 2004 r. Prowspólnotowa wykładnia może być dokonywana wówczas, kiedy przepis jest prawidłowo implementowany i gdy nie godzi to w interesy jednostki, która stosuje się do przepisu prawa krajowego w brzmieniu obowiązującym. ETS wielokrotnie wskazywał, że władze krajowe nie mogą powoływać się przeciw jednostkom na przepisy dyrektywy, której jeszcze nie implementowano. Dlatego zdaniem sądu prowspólnotowa wykładnia w tym przypadku godziłaby w wyrażoną w art. 217 Konstytucji zasadę wyłączności ustawowej w sprawach podatkowych. W tej sytuacji, w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT z 2004 r. nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

• Wyrok WSA z dnia 29 maja 2008 r. (sygn. akt I SA/Sz 52/08) w którym, w uzasadnieniu stwierdzono, iż przekazanie kontrahentom bez wynagrodzenia nagród rzeczowych jest, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., przekazaniem towarów należących do przedsiębiorstwa na cel związany z działalnością tego przedsiębiorstwa. Sąd stanął na stanowisku, iż biorąc powyższe pod uwagę, nagrody dla kontrahentów nie stanowią dostawy towarów i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Po wyroku NSA z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07) WSA nie ma już wątpliwości, że kwestia interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT została jednoznacznie wyjaśniona, bowiem NSA stwierdził, że „nie stanowi dostawy towarów przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele wiążące się z tym przedsiębiorstwem”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle brzmienia przepisów art. 7 ustawy o VAT obowiązujących po 1 czerwca 2005 r. nieodpłatne wydanie wszelkiego rodzaju towarów przez Spółkę (np. w formie gadżetów wydawanych bezpośrednio nabywcom sprzętu elektronicznego przez Spółkę w związku z organizowanymi przez nią akcjami promocyjnymi bądź w formie materiałów promocyjnych przekazywanych sklepom) związane bezpośrednio z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą nie podlega opodatkowaniu VAT. W konsekwencji, w przypadku nieodpłatnego wydania tego typu towarów w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. wydania ich w ramach akcji promocyjnych organizowanych przez Spółkę), w odniesieniu, do których Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem, Spółka nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego wmyśl art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

W ocenie Spółki, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów, będących przedmiotem nieodpłatnych przekazań, które zgodnie z wyżej zaprezentowanym stanowiskiem Spółki nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W szczególności, w sytuacji, gdy Spółka nabywa różnego rodzaju towary i usługi przeznaczone do nieodpłatnego wydania, jako np. gadżety reklamowe w akcjach promocyjnych, ma ona prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich zakupie gdyż nabyte towary i usługi służą Spółce do wykonywania czynności związanych z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT. Na przysługujące Spółce prawo do odliczenia nie ma wpływu zdaniem Spółki fakt, że nabyte towary będą w ramach działań promocyjno-marketingowych przekazane nieodpłatnie w sposób, który nie powoduje rozpoznawania przy wydaniu obowiązku podatkowego w VAT.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…)”.

Na gruncie powyższego przepisu, warunkiem zaistnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Spółki fakt, że nieodpłatne wydawanie towarów w celach marketingowych, w tym jako gadżetów wydawanych w organizowanych przez Spółkę akcjach promocyjnych związanych z działalnością gospodarczą Spółki, nie jest (zgodnie z argumentacją przedstawioną w pierwszej części wniosku) czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, nie powoduje, że można mówić o braku związku nabycia tych towarów z wykonywanymi przez ich nabywcę (podatnika) czynnościami opodatkowanymi.

Czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Spółkę jest odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju, a nabycie towarów, które wydawane są w ramach akcji promocyjno – marketingowych, jest pośrednio związane z tymi czynnościami (tj. sprzedażą sprzętu elektronicznego). Nieodpłatne wydania, będące przedmiotem niniejszego wniosku, służą niezaprzeczalnie intensyfikacji działalności opodatkowanej VAT poprzez promocję marki i oferowanych towarów, a w konsekwencji powiększanie kręgu nabywców sprzętu elektronicznego. Prowadzenie akcji promocyjno – marketingowych (na które skradają się m.in. nieodpłatne przekazania towarów) jest w gospodarce wolnorynkowej wręcz niezbędnym elementem aktywności gospodarczej Spółki.

Stąd zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z faktem, iż nabywane towary de facto wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, Spółka ma prawo do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług, wydawanych nieodpłatnie w ramach działań promocyjno – marketingowych.

Spółka zwraca uwagę, iż powyższy przepis nie precyzuje sposobu powiązania, jaki musi wystąpić pomiędzy towarami i usługami obciążonymi naliczonym VAT a realizowanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi tak aby art. 86 ust. 1 ustawy o VAT znalazł zastosowanie (by wystąpiło prawo do odliczenia naliczonego VAT), W szczególności, w swym literalnym brzmieniu, przepis nie zawęża prawa do odliczenia do przypadków, w których związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi jest bezpośredni.

„Zasada neutralności” VAT wyrażona w przepisie art. 86 ustawy o VAT oznacza bowiem całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT naliczonego (zapłaconego), ale i należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tak na przykład w sprawie C-268/83 (D.A. Rompelman and E.A, Rompelman-Van Deelen), ETS stwierdził, iż system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT naliczonym lub zapłaconym w toku całości jego działalności gospodarczej.

Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia zatem to, by całość działalności gospodarczej, niezależnie od jej celów lub rezultatów, pod warunkiem, iż działalność taka sama w sobie podlega VAT, była opodatkowana w całkowicie neutralny sposób. Podobne stanowisko ETS przedstawił w orzeczeniu w sprawie C-37/95 (Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV) a nadto stwierdził, że przepisy dotyczące odliczenia „(…) należy interpretować w taki sposób, aby umożliwić podatnikowi działającemu w ramach swojej działalności opodatkowanej odliczenie podatku VAT przypadającego do zapłaty z tytułu nabycia towarów i usług stanowiących inwestycje z przeznaczeniem na działalność gospodarczą”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, iż prawo do odliczenia naliczonego VAT przysługuje również w przypadku zakupu towarów i usług stanowiących tzw. koszty pośrednie, które w sposób bezpośredni nie wiążą się z żadną czynnością opodatkowaną dokonywaną przez podatnika bądź też wiążą się z czynnością która sama w sobie nie podlega opodatkowaniu, pod warunkiem, że w bardziej ogólnej perspektywie, towary i usługi są niezbędne dla prowadzenia przez podatnika jego działalności gospodarczej. W takim, bowiem wypadku, dany koszt i związany z nim podatek, pomimo braku bezpośredniego związku z czynnością opodatkowaną (np. sprzedażą towarów) stanowi koszt działalności podatnika a zarazem element cenotwórczy jego towarów lub usług, który zwiększy podstawę opodatkowania i kwotę wykazanego przez niego podatku należnego.

Reasumując, w ocenie Spółki, uznanie, iż zakup towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie w ramach działań reklamowych i promocyjnych, związany jest jedynie z czynnościami nieodpłatnymi oznaczałoby pominięcie w analizie podatkowej niezwykle istotnego faktu, iż wydatki te stanowią element działań marketingowych Spółki, a więc stanowią składnik zespołu czynności dokonywanych przez Spółkę w celu maksymalizacji wolumenu obrotu opodatkowanego VAT.

Spółka zwraca uwagę, iż celem nieodpłatnego przekazania towarów nie jest samo przysporzenie na rzecz klientów, ale zwiększenie, poprzez to przysporzenie, ilości sprzedawanych towarów. Tym samym istnieje związek pomiędzy zakupem analizowanych towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na rzecz odbiorców w ramach akcji promocyjnych z realizowanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi.

Spółka zwraca także uwagę, iż kwestia odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem towarów, będących następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem była przedmiotem rozstrzygnięcia polskich sądów administracyjnych. W szczególności:

• WSA, w wyroku z dnia 13 maja 2008 r., (sygn. I SA/Wa 422/08) stwierdził, iż okoliczność, że przekazywane przez podatnika nieodpłatnie towary zgodnie z dosłownym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nie podlegają opodatkowaniu nie pozbawia podatnika uprawnienia do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego przy nabyciu przekazywanych towarów. Określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane, a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności, jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym – najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe, porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej, a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego.

• Podobne stanowisko zajął WSA w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., (sygn. III SA/Wa 3537/06), w którym WSA stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie gminie infrastruktury towarzyszącej (drogi dojazdowej lub wiaduktu do Centrum handlowego) nie powoduje obowiązku naliczenia należnego VAT, gdyż jest to czynność związana z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Jednocześnie, niepodleganie VAT nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć, z tytułu nieodpłatnego przekazania w związku z przedsiębiorstwem, podatku VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych, gdyż wyłączenie z opodatkowania VAT nie stawia podatnika w sytuacji ostatecznego konsumenta.

• Powyższe podejście potwierdzone zostało również w wyroku WSA z dnia 9 lipca 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1255/07), a także w wyroku z dnia 14 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 1444/07), w którym sąd wskazał dodatkowo, iż „określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego należy wiązać z towarami i usługami nabywanymi w celu wykonywania czynności podlegającymi opodatkowaniu. Zatem chodzi tutaj o zakupy towarów, które przez podatnika w stanie przetworzonym lub nieprzetworzonym są odsprzedawane a także o towary i usługi, które służą wykonywaniu działalności jednakże nie wchodzą bezpośrednio do substancji wytwarzanych przez podatnika towarów i usług np. różne wydatki kosztowe o charakterze ogólnym – najem pomieszczeń biurowych, obsługa prawna, usługi biurowe, porządkowe itp. Zdaniem Sądu do tego rodzaju wydatków zaliczają się także wydatki na towary, które następnie w formie prezentów przekazywane są różnym podmiotom w ramach prowadzonej akcji promocyjnej. Cel promocji, jakim jest zachęcanie nabywców do kupowania wyrobów podatnika, przesądza o tym, że wydatki te ponoszone są w celu związanym ze sprzedażą opodatkowaną. Inaczej rzecz ujmując wydatki te mają na celu generowanie sprzedaży opodatkowanej a zatem w związku z tymi wydatkami podatnik ma prawo do określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego”.

• Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 13 maja 2008 r. (sygn. akt I FSK 600/07) oraz w następstwie tego wyroku WSA (wyrok z dnia z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt. I SA/Wr 126/08), i Szczecinie (wyrok z dnia 29 maja 2008 r., sygn. akt. I SA/Sz 52/08).

Co niezwykle istotne, stanowisko Spółki jest również podzielane w praktyce polskich organów podatkowych. Spółka przytacza pismo Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 12 października 2006 r. (sygn. PPII/443/1/398/55750/06), w którym organ ten w odniesieniu do organizowanych przez podatnika nieodpłatnych przewozów pracowniczych uznał, iż „w przedmiotowej sprawie organizowanie transportu pracownikom nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z jednoczesnym istnieniem prawa podatnika do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie usług transportowych”.

Reasumując, w opinii Spółki, przy zakupie towarów przekazywanych następnie nieodpłatnie na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, jak również w myśl art. 7 ust. 2 – przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

• jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Stosownie do treści art. 7 ust. 3 ustawy cytowanego wyżej przepisu art. 7 ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., art. 7 ust. 4 ustawy definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1. o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 68a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób,
2. których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli wartość rynkowa przekazanego towaru nie przekracza 5 zł.

Przepis art. 7 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy w związku ze zmianą ustawy od dnia 1 stycznia 2009 roku otrzymał następujące brzmienie: „których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł”.

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Spółka dowodzi, iż o braku opodatkowania podatkiem należnym nieodpłatnego przekazania towarów decyduje głównie fakt, że dane przekazanie ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem. Odnosząc się do powyższego, uwzględniając przedstawioną argumentację Spółki należy stwierdzić, iż gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 2 ustawy może budzić pewne wątpliwości. Czytając ust. 2 bez odniesienia do ust. 3 można mieć obiekcje, czy związek z działalnością gospodarczą ma także znaczenie dla nieodpłatnego przekazania towarów. Dopiero analiza obu ustępów łącznie pozwala uzyskać odpowiedź na to pytanie. Skoro z zakresu opodatkowania czynności nieodpłatnego przekazania towarów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ustawodawca wyłączył (na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy) jedynie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (które niewątpliwie związane są z prowadzonym przedsiębiorstwem), to należy uznać, iż opodatkowaniu podlegają wszelkie inne przekazania towarów pod warunkiem, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od tych czynności w całości lub w części – niezależnie od tego, czy miało ono miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy też poza nią. Gdyby uznać, iż opodatkowaniu na mocy ust. 2 podlegają wyłącznie czynności w ogóle niezwiązane z przedsiębiorstwem, zbędne byłoby wyłączenie z opodatkowania czynności, które i tak nie podlegałyby opodatkowaniu jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy, w myśl którego cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane. Powyżej zacytowane przepisy ustawy w zaprezentowanym brzmieniu obowiązywały do dnia 30 listopada 2008 r.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku podkreślić należy, że z dniem 1 grudnia 2008 r. (z wyjątkami określonymi w art. 15 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320). W myśl art. 1 ww. ustawy, w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług wprowadzono m.in. zmianę w art. 88 uchylając ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 (art. 1 pkt 43 ustawy o zmianie), tym samym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego od nabywanych towarów i usług nie uzależnia się, od dnia 1 grudnia 2008 r., od zaliczenia wydatków na ich nabycie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Uwzględniając wskazane uregulowania oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, iż od dnia 1 grudnia 2008 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług, w zakresie w jakim te towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji na terytorium kraju sprzętu elektronicznego, w ramach akcji promocyjnych, przekazuje nieodpłatnie różnego rodzaju towary (koszulki, scyzoryki, wieszaki, zegarki, długopisy, breloki, kurtki, T-shirty, statuetki, itp.) na rzecz odbiorców indywidualnych. Ponadto, Spółka przekazuje materiały promocyjne do sklepów sprzedających sprzęt marki (są to przykładowo wywieszki informacyjne, opakowania promocyjne, stojaki, meble ekspozycyjne, itp.). Spółka przy nieodpłatnym przekazywaniu przedmiotowych towarów nie dokonuje ich zróżnicowania ze względu na ich wartość (poniżej lub powyżej 5 PLN; 10 PLN od 1 stycznia 2009 r.) oraz nie prowadzi ewidencji osób w rozumieniu art. 7 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Przekazywane towary nie stanowią także próbek w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy o VAT.

Odnosząc zatem przedstawiony stan prawny do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, iż opodatkowanie nieodpłatnego przekazania towarów w ramach organizowanych akcji promocyjnych (klientom indywidualnym jak również do sklepów), w sytuacji gdy Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu, uzależnione jest od tego, czy stanowią one drukowane materiały reklamowe i informacyjne bądź czy towary te wyczerpują ustawowe przesłanki, pozwalające uznać je za prezenty o małej wartości lub próbki.

A zatem, nieodpłatne przekazanie przedmiotowych towarów w ramach akcji promocyjnych, stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, prezenty o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku zaś nieodpłatnego przekazania ww. towarów, które nie są drukowanymi materiałami reklamowymi i informacyjnymi ani nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 ustawy, przekazanie takie traktowane jest jak dostawa towarów i rodzi konieczność opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślić raz jeszcze należy, iż na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega przekazanie towarów bez wynagrodzenia, tylko wtedy, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części. W przeciwnym razie, w przypadku, gdyby podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów, które następnie zostały nieodpłatnie przekazane, bez dokonania opodatkowania tych czynności, nikt nie zostałby obciążony tym podatkiem, co byłoby sprzeczne z zasadami powszechności i neutralności opodatkowania.

Natomiast rozstrzygając kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w związku z nabywaniem towarów, które mają być następnie przedmiotem nieodpłatnego przekazania, należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy do dnia 30 listopada 2008 r. takie prawo przysługiwało pod warunkiem spełnienia przesłanek pozytywnych płynących z treści art. 86 ust. 1 ustawy oraz jednocześnie przy uwzględnieniu przesłanek negatywnych art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od powyższych wydatków, jeżeli miały one związek ze sprzedażą opodatkowaną oraz równocześnie nieodpłatne przekazanie towarów, o których mowa w art. 7 ust. 2 zostało opodatkowane. W przeciwnym razie takie prawo nie przysługiwało. Zgodnie ze zmianą ustawy o VAT, od dnia 1 grudnia 2008 r. Spółce przysługuje w tym przypadku prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem nieodpłatne przekazywanych towarów, w zakresie w jakim towary te związane są ze sprzedażą opodatkowaną.

Ponadto należy zaznaczyć, iż wyroki sądów administracyjnych, które zostały powołane przez Spółkę w uzasadnieniu stanowiska, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Zauważa się bowiem, że wyroki te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, ponieważ zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, po z. 1270 ze zm.) wyroki sądów są wydane w konkretnych sprawach i wiążą wyłącznie w tych sprawach, w których zostały wydane. Zauważyć tutaj należy, iż zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Powyższa zasada jest częściowym powieleniem zapisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.