Autor: Izba Skarbowa w Gdańsku
Sygnatura: PI/005-123/04/CIP/01
Hasła tematyczne: import usług, program komputerowy, opłata licencyjna
Kategoria:
Stan faktyczny
Z zapytania Podatnika oraz wyjaśnień złożonych w jego uzupełnieniu wynika, że Podatnik ponosi koszty licencji i opłat aktualizacyjnych programu komputerowego, w stosunku do którego jest licencjobiorcą wspólnie ze spółką niemiecką. Zgodnie z umową, licencjodawca (również podmiot mający siedzibę za granicą) obciąża opłatami licencyjnymi oraz wszelkimi innymi kosztami związanymi z udzieloną licencją spółkę niemiecką, która następnie obciąża Podatnika przypadającą na tego ostatniego częścią opłat i kosztów.
Podatnik jest również stroną drugiej umowy z tą samą spółką niemiecką, na mocy której dzierżawi od tej ostatniej inne oprogramowanie komputerowe. Dzierżawiony program zainstalowany jest na serwerze zlokalizowanym w Niemczech, zaś Podatnik ma do niego dostęp za pomocą Internetu. Z tytułu umowy Podatnik płaci na rzecz Wydzierżawiającego opłatę dzierżawną oraz ponosi koszty związanych z oprogramowaniem usług świadczonych na terenie Niemiec, gdzie znajduje się serwer, przez pracowników Wydzierżawiającego.
Ocena prawna stanu faktycznego
Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega również eksport i import usług. Zgodnie z art. 4 pkt. 5 ustawy, import usług występuje w sytuacji, jeśli spełnione są łącznie dwa warunki:
- usługa jest świadczona na terytorium Polski,
- należność za usługę przekazywana jest jednostce mającej siedzibę za granicą.
Opłaty i koszty związane z korzystaniem z licencji dotyczącej oprogramowania komputerowego: Na podstawie art. 4 pkt 2 lit. e ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. usługą jest "udzielanie licencji lub upoważnienie do korzystania z licencji oraz przeniesienie autorskiego prawa majątkowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego – w odniesieniu do programu komputerowego." W przypadku świadczenia tego typu usług przez podmioty zagraniczne ustawodawca przyjął w art. 4a ust. 3 ustawy, iż miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub prowadzi działalność, z którą świadczona usługa jest związana. W tym stanie rzeczy, jako że Podatnik posiada siedzibę na terytorium kraju, zaś należność za świadczoną na jego rzecz usługę przekazuje na rzecz jednostki posiadającej siedzibę za granicą, opisane przez Podatnika usługi powinny być zaliczone do kategorii usług importowych i jako takie podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Opłaty z tytułu dzierżawy oprogramowania i usług związanych z tymże oprogramowaniem, świadczonych na terytorium Niemiec przez pracowników Wydzierżawiającego: z treści zapytania Podatnika oraz wyjaśnień uzupełniających to zapytanie wynika, że Podatnik związany jest z podmiotem mającym siedzibę poza granicami kraju umową, na mocy której Podatnikowi udzielono zgody na korzystanie z oprogramowania komputerowego w zamian za określoną w umowie odpłatność. Twórcą oprogramowania jest podmiot, który udzielił Podatnikowi zgody na jego wykorzystywanie. Zagadnienia związane z prawami autorskimi do programów komputerowych uregulowane zostały kompleksowo w Ustawie z dnia 04.02.1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 z późn. zm. – tekst jednolity). Zgodnie z tą ustawą twórca programu komputerowego może przenosić swoje prawa autorskie do stworzonego programu na inne osoby. Umowami rozporządzającymi przenoszącymi prawa autorskie są najczęściej umowy sprzedaży, jednakże na podstawie art. 65 przywołanej ustawy, w przypadku braku wyraźnego postanowienia o przeniesieniu prawa autorskiego uważa się, że twórca udzielił licencji. Definicję legalną licencji zawiera przepis art. 41 ust. 2 ww. ustawy, który "licencją" nazywa umowę o korzystanie z utworu. Umowa licencyjna, w przeciwieństwie do umów rozporządzających nie przenosi praw autorskich, lecz jedynie uprawnia do korzystania z utworu w okresie 5 lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma siedzibę (chyba, że w umowie postanowiono inaczej). Z powyższego wynika, że twórca programu komputerowego może – jeśli wynika to bezpośrednio z zawartej umowy – przenosić na inny podmiot swoje prawa autorskie do stworzonego programu, zaś jeśli takich zapisów w umowie pomiędzy stronami brak – wnioskuje się, że udziela on nabywcy licencji do programu, czyli prawa do jego wykorzystywania w określonym zakresie i czasie. Bez wątpienia na treść autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego składa się m.in. prawo do korzystania z utworu, rozporządzania nim i otrzymywania wynagrodzenia za korzystanie z utworu przez osoby trzecie, co wynika z art. 17 w zw. z art. 77 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Twórcy przysługuje zatem nie tylko prawo do pełnego korzystania z programu komputerowego z wyłączeniem innych osób, lecz również uprawnienie do upoważniania innych osób do korzystania z tego programu poprzez rozporządzenie swoim prawem, czyli najczęściej jego sprzedaż, albo udzielenie licencji, czyli zawarcie umowy, na mocy której inna osoba może za wynagrodzeniem korzystać z tego programu w zakresie określonym w umowie, choć w tym ostatnim przypadku prawa autorskie do programu pozostają przy jego twórcy. W sytuacji kiedy mamy do czynienia z obrotem programem komputerowym, który jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego, obrót ten odbywać się więc jedynie może bądź w formie przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do tego programu bądź udzielenia licencji. W tym stanie rzeczy zawarta pomiędzy stronami pisemna umowa, na mocy której Podatnik uzyskał od twórcy programu komputerowego upoważnienie do korzystania z niego, mogłaby nie zostać sklasyfikowana jako udzielenie licencji jedynie w sytuacji, kiedy będący jej przedmiotem program komputerowy nie miałby charakteru utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przeciwnym wypadku obrót programem komputerowym będącym utworem nie może odbywać się poza regulacją prawa autorskiego, które normuje w sposób wyraźny umowy o korzystanie z utworu (udzielanie licencji) i umiejscawia programy komputerowe pośród przedmiotów objętych ochroną przez to prawo.
Należy w tym miejscu podkreślić, że udzielając informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14a i 14b ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) organy podatkowe nie są uprawnione do analizowania umów zawartych przez Podatnika i wywodzenia z nich skutków podatkowych, jak również nie dysponują uprawnieniami ani możliwością oceny charakteru programu komputerowego będącego przedmiotem takiej umowy z punktu widzenia przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W przypadku jednak niemożności wykazania przez Podatnika, że wykorzystywany program komputerowy nie jest utworem w rozumieniu art. 1 ww. ustawy, przyjąć należy, że umowa dzierżawy oprogramowania w kształcie opisanym przez Podatnika jest w swej istocie równoznaczna z udzieleniem licencji do programu komputerowego w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, a tym samym na podstawie art. 4 pkt 2 lit. e ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest usługą podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto w związku z treścią art. 4a ust. 3 przedmiotowej ustawy za miejsce świadczenia tego typu usługi uznaje się miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę, miejsce zamieszkania lub prowadzi działalność, co oznacza, że Podatnik zobowiązany jest do uiszczenia podatku VAT z tytułu importu tego rodzaju usług.
W przedmiocie oceny zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do usług świadczonych przez pracowników podmiotu udostępniającego oprogramowanie wykonywanych poza granicami kraju należałoby w pierwszej kolejności sprecyzować charakter tychże czynności. W sytuacji bowiem, kiedy usługi takie są niezbędne do korzystania z oprogramowania przez Dzierżawcę i bez nich zakup praw do korzystania z programu nie nastąpiłby z uwagi na brak faktycznej możliwości jego używania, uznane zostać muszą za integralną część procesu udzielenia licencji. Nie stanowią one wówczas odrębnej czynności, a w związku z tym podlegać będą opodatkowaniu na takich samych zasadach, jak pozostała część opłat za udzielenie licencji. Należy je wówczas potraktować jako część usługi podstawowej, jako że bez nich odpadłby sens ekonomiczny leżący u podstaw zawarcia umowy. Jeżeli natomiast usługi te nie są związane z procesem udostępniania oprogramowania Dzierżawcy i nie są niezbędne dla prawidłowego korzystania z niego, a są wykonywane dodatkowo, na indywidualne zlecenie Podatnika, wówczas należy zgodzić się, że w sytuacji kiedy usługi tego typu faktycznie wykonywane są poza granicami kraju, czynności te nie mogą być uznane za import usług, a tym samym nie będą one podlegać opodatkowaniu tymże podatkiem.