Autor: Naczelny Sąd Administracyjny
Sygnatura: FSK 343/04
Hasła tematyczne: naruszenie przepisów, naruszenie prawa, kwota wolna, powstanie obowiązku podatkowego, wydanie decyzji
Kategoria:
Wyrokiem z dnia 3.06.2003 r., sygn. akt SA/Rz 891/01, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie uchylił decyzję Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19.03.2001 r., nr IS.I/2-823-2-9/2001, w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn. Z uzasadnienia ww. orzeczenia wynikają następujące ustalenia faktyczne i prawne:
W dniu 27.10.2000 r. Eugeniusz C. złożył zeznanie uzupełniające, z którego wynikało, że oprócz rzeczy i praw majątkowych wymienionych w zeznaniu z dnia 26.01.2000 r. nabył udział w prawie do rekompensaty pieniężnej w banku w kwocie 4.869,86 zł. W związku z powyższym Urząd Skarbowy w Tarnobrzegu, po wznowieniu postępowania decyzją z dnia 8.12.2000 r., nr US.VI-RSD-2019, uchylił w całości decyzję ostateczną z dnia 21.09.2000 r. w sprawie podatku od nabycia spadku po zmarłej Marii Reginie S. i ustalił podatek w kwocie 59,30 zł. Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje – przy nabyciu w drodze dziedziczenia – z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania, ale zostało stwierdzone postanowieniem sądu, to obowiązek podatkowy powstaje nie z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy), lecz z chwilą uprawomocnienia się postanowienia sądu o stwierdzenia nabycia spadku (art. 6 ust. 4 tej ustawy).
W niniejszej sprawie organ podatkowy I instancji przyjął, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 14.12.1999 r., gdyż w tym dniu uprawomocniło się postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia :spadku. Ustalając kwotę wolną od podatku zastosowano przepis art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy, w wysokości określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7.04.1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 34, poz. 209), obowiązujące w dniu 14.12.1999 r. Prawo do rekompensaty pieniężnej istniało w dniu śmierci spadkodawcy (rekompensata przysługiwała spadkodawcy) i okoliczność wypłacenia rekompensaty spadkobiercom, w terminie określonym dla uprawnionych, nie powoduje przesunięcia chwili powstania obowiązku podatkowego na dzień jej wypłaty. Zatem uzasadnione było przyjęcie przez Urząd Skarbowy kwot wolnych oraz skal podatkowych obowiązujących na dzień 14.12.1999 r., z uwagi na zapis art. 15 ust. 3 powołanej ustawy, zgodnie z którym przy ustalaniu wysokości podatku przyjmuje się kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych określone w art. 9 ust. 1 (kwoty wolne dla poszczególnych grup podatkowych) oraz przedziały nadwyżki kwot wartości rzeczy i praw majątkowych podlegających opodatkowaniu (skale podatkowe), w wysokości obowiązującej w dniu powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia przedstawionego w odwołaniu żądania, aby decyzję w części dotyczącej rekompensaty wydać w oparciu o rozporządzenie 2000 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków (Dz. U. Nr 13, poz. 169).
Podatnik wniósł skargę na powyższą, decyzję domagając się uchylenia decyzji organu II instancji. W uzasadnieniu skargi dowodzono, iż finansowy obowiązek powstaje po nabyciu prawo do dziedziczenia, z chwilą przyjęcia materii spadku, co można odnieść bezpośrednio do nabytego prawa do rekompensaty, której wartość nie była ustalona w dacie uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.
Uchylając decyzję Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie wywiódł, że z treści art. 5 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) wynika, iż obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy rzeczy i praw majątkowych, a w wypadku darowizny obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia z chwilą przyjęcia spadku – art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Ustawa z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w art. 4 § 1 definiuje obowiązek podatkowy jako nieskonkretyzowaną powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. Oznacza to, że obowiązek podatkowy jest poprzednikiem prawnym zobowiązania podatkowego i nie obejmuje obowiązków o charakterze instrumentalnym. Zatem powstanie zindywidualizowanego obowiązku jest niezbędnym warunkiem powstania zobowiązania podatkowego. Kwestia powstania obowiązku podatkowego nie może być samoistnym przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji organu podatkowego, bowiem brakuje materialnoprawnej podstawy takiego rozstrzygnięcia, a źródłem obowiązku podatkowego są ustawy podatkowe, w tym również ustawa o podatku od spadku i darowizn. Spełnienie przez podmiot abstrakcyjnie określonych w ustawie warunków powstania obowiązku podatkowego prowadzi do indywidualizacji obowiązku podatkowego, a następnie do jego konkretyzacji w postaci zobowiązania podatkowego. Treścią zaś zobowiązania podatkowego jest obowiązek zapłaty podatku – art. 5 ordynacji podatkowej.
W rozpoznawanej sprawie, w świetle art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) obowiązek podatkowy powstał w dniu 14.12.1999 r., tj. w dniu uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Decyzja ostateczna, ustalająca wysokość zobowiązania wydana została w dniu 19.03.2001 r. Jak wynika z uchwały Sądu Najwyższego całej Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 27.05.1993 r., sygn. akt III AZP 36/92, podatek od spadków i darowizn wymierza się na podstawie przepisów obowiązujących w dniu wymiaru podatku (OSNC 1993/11/186). Przyjęciem takiej tezy Sąd Najwyższy w pełnym składzie Izby odstąpił od stanowiska wyrażonego w punkcie 1 uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 12.06.1992 r., sygn. akt III AZP 6/92, mając na uwadze traktowanie w równy sposób wszystkich podatników, którym w tym samym czasie wymierza się podatek od spadków i darowizn. Zauważono ponadto, że zaskarżona decyzja zapadła w wyniku wznowienia postępowania i uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej, co prowadzi do rozpatrywania sprawy od nowa a w konsekwencji do wydania nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy.
Działając na podstawie art. 102 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie od opisanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi oraz zasądzenia kosztów procesu. W skardze kasacyjnej zarzucono:
- naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a mianowicie przepisu art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.),
- rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sadzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.).
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie nie wziął pod uwagę nowelizacji art. 15 ust. 3 ustawy z dnia 28.07.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 1997 r. Nr 16, poz. 89 ze zm.) dokonanej ustawą z dnia 29.06.1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn (Dz. U. Nr 85, poz. 428). Zdaniem autora skargi, obliczenie wysokości podatku od spadków i darowizn powinno się odbywać według przepisów obowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego.
Podatnik nie wniósł odpowiedzi na skargę, nie złożył żadnego oświadczenia ani też nie wziął udziału w rozprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, mimo niewłaściwego zredagowania stanowiącego jej podstawę prawną zarzutu naruszenia prawa materialnego. Nie można bowiem zarzucać "błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania" przepisu, skoro są to dwie, odrębne sytuacje. Pierwsza (błędna wykładnia) zachodzi wówczas, gdy orzeczenie było wynikiem mylnego rozumienia treści normy prawnej. Druga natomiast – gdy nieprawidłowo odniesiono tę normę do utrwalonego stanu faktycznego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd, jak wynika z uzasadnienia wyroku, pominął w ogóle regulację zamieszczoną w art. 15 ust. 3 cyt. ustawy. Nie mógł zatem dokonać wykładni tego przepisu ani wadliwie go zastosować (w znaczeniu pozytywnym). Naruszenie prawa materialnego polegało na pominięciu tego przepisu, co "mieści się" w granicach podstawy kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29.11.2002 r., sygn. akt IV CKN 1527/00, LEX nr 78322).
Jak trafnie podniesiono w skardze kasacyjnej Sąd nie wziął pod uwagę zmiany stanu prawnego, jaką wprowadziła ustawa z 29.06.1995 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 85, poz. 428). Zmiana ta spowodowała, że powołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku uchwała Sądu Najwyższego z dnia 27.05.2003 r., opowiadająca się za przyjmowaniem za podstawę decyzji wymiarowej (konstytutywnej) przepisów obowiązujących w dacie jej wydania, stała się nieaktualna w zakresie objętym dyspozycją art. 15 ust. 3 cyt. ustawy. Dotyczy to w szczególności kwot "wolnych" od opodatkowania, określonych w art. 9 ust. 1 ustawy. Powyższe kwestie zostały już wyjaśnione w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyroku z dnia 28.10.1996 r., sygn. akt III SA 624/96). Prawidłowo zatem organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy, przyjmując kwotę wolną od podatku określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7.04.1997 r., a nie późniejszego rozporządzenia obowiązującego już w dniu wymiaru podatku (5.670 zł a nie 6.638 zł). Podatnik nabył w spadku prawo do rekompensaty mające określoną wartość majątkową. Okoliczność, że prawo to zostało zrealizowane (poprzez wypłatę rekompensaty) niemal dwa lata po powstaniu obowiązku podatkowego nie miała znaczenia dla wymiaru podatku (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). Nie było zatem podstaw określonych w art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) uzasadniających uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponieważ wyrok narusza jedynie wymieniony wyżej przepis prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił wniosek skargi kasacyjnej o rozpoznanie skargi (art. 188 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), wobec czego uchylając zaskarżony wyrok oddalił skargę jako bezzasadną (art. 151 p.p.s.a.).
Obowiązek zwrotu przez skarżącą poniesionych przez organ kosztów postępowania kasacyjnego wynika z art. 203 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się: wpis od skargi kasacyjnej – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika (radcy prawnego) – 120 zł.
Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.