Autor: Izba Skarbowa w Gdańsku

Sygnatura: PI/005-661/04/CIP/01

Hasła tematyczne: miejsce świadczenia usług, kontrahent zagraniczny, maszyny, dzierżawa, urządzenie

Kategoria:

Stan faktyczny:

Podatnik podatku od towarów i usług – spółka z o. o. z siedzibą w Polsce zawarła z kontrahentem z Niemiec umowę dotyczącą dzierżawy maszyn i urządzeń technicznych, które zostały sprowadzone z Niemiec do Polski na czas określony. Spółka jako odbiorca usług dzierżawy w ramach umowy zobowiązała się do comiesięcznej zapłaty czynszu dzierżawnego. Jednocześnie Spółka przy pomocy wydzierżawionych maszyn świadczy na rzecz wydzierżawiającego usługi polegające na montażu z powierzonych materiałów mierników przepływu prądu.

Ocena prawna stanu faktycznego

W przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 53), obowiązującej od 1 maja 2004r., zwanej dalej ustawą, ustawodawca określił zasady rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami z różnych krajów, które mają miejsce bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W świetle uregulowań tej ustawy w przypadku transakcji zagranicznych przepisy, określając miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, wskazują wprost na miejsce ich opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje, który z podmiotów (usługodawca czy usługobiorca) i w jakim kraju zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu dokonanej transakcji.

Ad. 1)

Zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania, zawartą w art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Ustawodawca przewidział katalog wyjątków od powyższej reguły. I tak, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę – miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Powyższa regulacja odnosi się do usług wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy, w tym do usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu.

Zatem na mocy art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy w związku z art. 27 ust. 4 pkt 6 ustawy dla usług wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, przyjmuje się, iż miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż posiada on siedzibę na terenie Polski i że dzierżawi od kontrahenta z Niemiec maszyny i urządzenia techniczne.

W świetle w/w przepisów w sytuacji gdy usługi dzierżawy są świadczone przez kontrahenta z Niemiec, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w Polsce, tj. w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem ich świadczenia jest miejsce gdzie usługobiorca tej usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności (stały adres lub miejsce zamieszkania). Zatem miejscem świadczenia i opodatkowania usługi dzierżawy świadczonej przez niemieckiego kontrahenta na rzecz polskiego podatnika, której przedmiotem są rzeczy ruchome – maszyny i urządzenia techniczne sprowadzone z Niemiec do Polski, jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust.1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Powyższy przepis nie ma zastosowania, zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadku usług i towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

Zgodnie z wyżej przytoczonymi przepisami, w przypadku gdy miejscem świadczenia usług wymienionych w art. 27 ust. 3 ustawy oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca, jest terytorium Polski, a usługodawcą jest podatnik posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium Polski, usługobiorca w/w usługi – polski podatnik zobowiązany jest rozliczyć taką transakcję zaliczając ją do importu usług. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym dzierżawa maszyn i urządzeń technicznych – przez podatnika posiadającego siedzibę na terytorium Polski – od kontrahenta z Niemiec zostanie uznana za import usług. Obowiązek rozliczenia podatku należnego VAT z tytułu przedmiotowej dzierżawy ciąży na polskim usługobiorcy.

Kwestie prowadzenia dokumentacji, w tym wystawiania faktur przez podatników, zostały uregulowane w dziale XI ustawy. I tak, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy, w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca oraz importu usług, wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Faktury wewnętrzne są wystawiane także dla udokumentowania zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Zgodnie z treścią powyższego przepisu, podatnik (krajowy usługobiorca)obowiązany jest udokumentować import usług, tj. wystawić fakturę wewnętrzną.

Szczegółowe zasady m. in. wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz.971), zwane dalej rozporządzeniem. I tak, w myśl § 28 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia do faktur wewnętrznych stosuje się odpowiednio przepisy § 12, § 16-20, § 22, § 23 i § 26, z tym że w przypadku importu usług faktury mogą nie zawierać numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta.

Ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy stwierdził, że podatnikom, o których mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, za wyjątkiem grup podatników (art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 18, art.124), odnośnie których prawo do odliczenia nie przysługuje.

Kwotę podatku naliczonego stanowi – zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy – kwota podatku należnego od importu usług.

Na podstawie w/w przepisów, w przypadku kiedy podatnik korzysta z przysługującego mu – w myśl art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do obniżenia podatku należnego, podstawę do obniżenia stanowi podatek naliczony z tytułu importu usług, wskazany na fakturze wewnętrznej.

Ad.2)

Należy wskazać, iż od 1 maja 2004r. świadczenie usług na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej na materiałach będących własnością zleceniodawcy nie stanowi już uszlachetniania czynnego, lecz usługę na rzeczowym majątku ruchomym. Aby świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym można było uznać za wykonywane poza terytorium kraju – Polski, ustawodawca określił warunki, jakie muszą zostać spełnione. I tak, zgodnie z :

• art. 28 ust. 7 ustawy usługa musi być świadczona dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane (…).
• art. 28 ust. 8 ustawy towary, po wykonaniu usługi muszą zostać niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od wykonania na nich usług, wywiezione poza terytorium kraju.

Zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależniają możliwości uznania usługi na ruchomym majątku rzeczowym za wykonywaną poza terytorium Polski od formy rozliczeń stosowanych pomiędzy podatnikami (kontrahentami).

Podkreślenia wymaga to, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie odnoszą się do kwestii wzajemnych rozliczeń, w tym do przyjętego sposobu i terminu płatności za wykonane usługi w tym możliwości dokonania kompensaty wzajemnych zobowiązań. W ramach obowiązującego w Polsce prawa strony umowy na mocy ustalonych przez siebie zasad mogą dowolnie kształtować formy rozliczeń z tytułu dokonywanych pomiędzy sobą transakcji gospodarczych.