Autor: Izba Skarbowa w Gdańsku
Sygnatura: BI/005-0627/04
Hasła tematyczne: umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, odsetki od kredytu, kontrahent zagraniczny
Kategoria:
Stan faktyczny:
Podatnik (spółka akcyjna) zajmująca się projektowaniem odzieży i handlem detalicznym odzieżą, rozważa zawarcie kontraktu z chińskim producentem na szycie zaprojektowanych przez spółkę ubrań. Kontrakt ten byłby realizowany w ciągu kilku miesięcy z możliwością jego przedłu-żenia, a dostawy do Polski gotowych ubrań odbywałby się z częstotliwością jednej (dwóch) miesięcznie.
Według propozycji chińskiego producenta umowa sprzedaży zawierałaby zapis, że "zapłata za za-kupione ubrania będzie odroczona do 90 dni od daty dostarczenia towaru do Polski" oraz, że "stro-ny umowy postanawiają, iż w przypadku odroczenia płatności za zakup konkretnej partii ubrań, wartość faktury będzie obciążona o d s e t k a m i, uwidocznionymi jako odrębna pozycja na każdej fakturze". Wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności -jak podaje Spółka- stanowić ma tzw. odsetki od kredytu kupieckiego a nie odsetki karne za zwłokę.
Ocena prawna stanu faktycznego
Oceny prawno-podatkowej przedstawionego stanu faktycznego sprawy należy dokonać z uwzględnieniem art.3 ust.2, art.21 ust1 i 2 oraz art.26 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku do-chodowym od osób prawnych, (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz.654 z późn. zm.) -dalej u.p.d.o.p., które regulują w ustawie kwestię opodatkowania przychodów z odsetek uzyskanych na terytorium Polski przez za-graniczne osoby prawne, tj. :
- art.3 ust.2 w zakresie opodatkowania podatników, nie mających na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu,
- art.21 ust.1 i 2 w zakresie stawki podatku od przychodów z odsetek,
- art.26 w zakresie ciążących na podatniku obowiązkach dotyczących poboru podatku.
Stosownie do treści art.3 ust.2 wym. ustawy "podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej". Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego określa, że Polska na terytorium której znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów nie będących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.
Z kolei w świetle unormowania zawartego w art.21 ust.1 pkt 1 tej ustawy podatek dochodowy z tyt. uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przychodów z odsetek przez podatników, o których mowa w wym. art.3 ust.2 ustawy "ustala się w wys. 20%" przychodów". Jednakże ust.2 te-go artykułu nakazuje zastosowanie powyższej dyspozycji po uwzględnieniu postanowień umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Polska, co oznacza, że p i e r s z e ń s t w o w stosowaniu mają właśnie postanowienia tych umów.
Zgodnie natomiast z postanowieniem art.26 ust.1 u.p.d.o.p. zastosowanie stawki wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo nie pobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe wyłącznie po uzyskaniu od podatnika (podmiotu otrzymującego odsetki) nie budzącego wąt-pliwości zaświadczenia o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie za granicą, wydanego dla celów podatkowych przez właściwą administracje podatkową (certyfikat rezydencji podatkowej).
U m o w a między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodat-kowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana została w Pekinie dnia 7 czerwca 1988r. (Dz. U. z 1989r Nr13 poz.65), a zatem -zgodnie z zasadą pierwszeństwa- zastosowanie w sprawie będą miały przepisy tej właśnie umowy.
Artykuł 11, regulujący w u m o w i e kwestię opodatkowania przychodów uzyskanych z odsetek, w ust.1 stanowi, iż "odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą podlegać opodatkowaniu w tym drugim Umawiającym się Państwie".
Jednocześnie zapis ust. 2 tego artykułu, daje prawo do opodatkowania tych odsetek w Polsce (pań-stwie źródła), jeżeli prawo wewnętrzne takie opodatkowanie przewiduje, przy czym wysokość po-branego w Polsce podatku jest ograniczona wysokością stawki procentowej określonej w tym prze-pisie, w myśl którego "jeżeli odbiorca odsetek jest ich właścicielem, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć dziesięciu procent kwoty brutto tych odsetek".
W ust.4 artykułu 11 u m o w y podano natomiast znaczenie określenia "odsetki", na potrzeby trak-towania podatkowego zawartego w tym artykule.
Zgodnie z zapisem ust.4 "użyte w tym artykule określenie "odsetki" oznacza dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, zarówno zabezpieczonych jak i nie zabezpieczonych pra-wem zastawu hipotecznego lub prawem uczestniczenia lub nie uczestniczenia w zyskach dłużnika (……). Kary za opóźnione płatności nie będą uważane za odsetki w rozumieniu tego artykułu".
Z przyjętej jw. definicji określenia "odsetki" wynika, że nie obejmuje ona swoim zakresem tylko odsetek karnych za opóźnione płatności, a to wskazuje, że inne odsetki -rozumiane jako dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów- mieszczą się w dyspozycji tej normy.
Rozważając na tle przywołanego stanu prawnego kwestię stanowiącą przedmiot zapytania podatnika, tj. czy zakres pojęcia "odsetki", w rozumieniu umowy podpisanej w dniu 7 czerwca 1988r., obejmuje również wynagrodzenie za odroczenie terminu płatności ceny sprzedaży towaru, należy wziąć pod uwagę, treść zapisu, jaki chiński producent -proponując spółce ustanowienie "do-datkowej opłaty" za odroczenie tego terminu- chce zawrzeć w umowie sprzedaży , tj., iż "Strony po-stanawiają, że w przypadku odroczenia płatności za zakup konkretnej partii ubrań, wartość faktury będzie obciążona odsetkami, uwidocznionymi jako odrębna pozycja na każdej fakturze."
Wynika z tego, że spółka za nabywane od producenta zagranicznego towary, oprócz zapłaty umówionej ceny za towar ponosić będzie ponadto jeszcze d o d a t k o w e o p ł a t y, wykazane na fakturze w odrębnej pozycji. Roszczenie producenta chińskiego (zagranicznego wierzyciela) o te do-datkowe opłaty wystąpi tylko wtedy, gdy należności za zakupiony towar spółka ureguluje nie w terminie ich płatności.
A więc u podstaw pojawienia się tego roszczenia będzie nie uiszczone w terminie przez spółkę zo-bowiązanie finansowe – d ł u g. Sytuacja taka mieści się w zakresie podanego w cyt. art.11 ust.4 umowy, znaczenia terminu "odsetki", w myśl którego "określenie odsetki oznacza dochody z wszel-kiego rodzaju roszczeń wynikających z d ł u g ó w".
Podkreślenia wymaga i to, że skoro w zawartej umowie sprzedaży strony zamieszczą zapis dot. wypłaty odsetek z tyt. przesunięcia terminu płatności za zakupiony towar, to tym samym odsetki te-go typu nie będą miały charakteru karnego, tj. nie będą karami za opóźnienie płatności. A w związ-ku z tym nie będzie miał zastosowania zapis zawarty w zdaniu drugim cyt. ust. 4 art.11 umowy z dnia 7 czerwca 1988r., zgodnie z którym kar za opóźnienie płatności nie uważa się za "odsetki" w rozumieniu tego artykułu.
R e a s u m u j ą c odsetki, które uzgodnią strony w umowie sprzedaży z tyt. przesunięcia terminu płatności za zakupione ubrania, wypłacone następnie przez spółkę producentowi chińskiemu (wierzy-cielowi zagranicznemu), będą "odsetkami" w rozumieniu art.11 ust.4 umowy z dnia 7 czerwca 1988r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
W związku z tym, na podstawie art.11 ust.2 tej umowy, podlegać będą opodatkowaniu . Obowiązek pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów z odsetek -zgodnie z art.26 ust.1 u.p.d.o.p.- spoczywał będzie na spółce.
Zastosowanie stawki podatku wynikającej z art.11 ust.2 wym. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania uwarunkowane jest uzyskaniem od podatnika (odbiorcy odsetek) certyfikatu rezydencji podatkowej (art.26 ust.1 u.p.d.o.p.). W przypadku nie dopełnienia tego wymogu, spółka ma obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku w wys. wynikającej z postanowień art.21ust.1 u.p.d.o.p .,tj. 20 %przychodów z odsetek.