Orzeczenie nr KW 005/22/03


Autor: Pierwszy Urząd Skarbowy w Kielcach

Sygnatura: KW 005/22/03

Hasła tematyczne: koszty uzyskania przychodów, udział w zyskach, wspólnik, spółka cywilna

Kategoria:

Pierwszy Urząd Skarbowy Kielcach działając na podstawie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) w związku zapytaniem z dnia 03.07.2003 r.: "Czy koszty uzyskania przychodów przypadające na każdego ze wspólników spółki cywilnej, bez względu na postanowienia umowy spółki muszą być proporcjonalne do jego udziału w zysku, czy też użycie przez ustawodawcę w art. 8 ust. 2 pkt 1 w/w słów, iż zasady określone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów oznacza, że dopuszczalny jest inny sposób ustalania kosztów tj. tak jak w naszej spółce dzielenie ich na trzy równe części bez względu na udział w zysku każdego ze wspólników (zgodnie z postanowieniem umowy spółki)" – wyjaśnia:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania, wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego praw w udziale, w zysku oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których podlegają opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Z art. 8 ust. 2 pkt 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. – Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. z 1999 r., Nr 101, poz. 1178 ze zm.) za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Na tle cytowanych wyżej przepisów nie może być żadnych wątpliwości, że spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami tego podatku są wspólnicy od ich dochodów z udziałów w spółce. W związku z powyższym należy uznać, że spółka cywilna stanowi zespół indywidualnych przedsiębiorców, z których każdy rozlicza się z całości osiągniętych przez siebie dochodów tzw. zasadą "wielości przedsiębiorców". Obowiązek podatkowy z tyt. podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na wspólnikach spółki cywilnej jako osobach fizycznych, a nie na spółce będącej jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej.

Treść art. 24 a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje spółkom cywilnym prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Nie daje jednak spółce cywilnej podmiotowości prawnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przepis ten oznacza, że osoby fizyczne prowadząc wspólnie działalność gospodarczą zorganizowaną w formie spółki cywilnej, mimo że są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzą jedną dokumentację dla ich wspólnego źródła przychodów z działalności gospodarczej, jakim jest spółka obrazującą osiągnięte wspólnie przychody i poniesione koszty ich uzyskania.

Osiągnięty przychód w ramach spółki cywilnej jest wspólnym przychodem wszystkich wspólników. Podobnie należy odnieść się do kosztów uzyskania przychodów, które muszą być w ramach jednego źródła, ustalone jednolicie w stosunku do wszystkich wspólników, co oznacza, że poszczególne wydatki są uznawane lub nie uznawane za koszt wszystkich wspólników. Ponoszone koszty w celu uzyskania przychodów, są, bowiem kosztami źródła przychodów jako jego całości nie mogą być wyodrębnione w stosunku do poszczególnych wspólników.

W przypadku wspólnego źródła przychodów kilku osób, posiadających w ramach tego źródła określone udziały, brak jest możliwości przypisywania poszczególnym osobom przypadających im przychodów oraz kosztów ich uzyskania, zwłaszcza, gdy osoby te zobligowane są do prowadzenia dokumentacji finansowej tego źródła przychodów jako całości.

Dochód ze wspólnego źródła przychodów, o którym mowa w art. 8, musi być ustalony zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu dochodem ze źródła przychodów (każdego, zatem i wspólnego), jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Określony, zatem na podstawie art. 24 ust. 1 lub 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólny dochód wspólników, osiągnięty z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej, pozwala na podstawie art. 8 na ustalenie dochodów poszczególnych wspólników z tego wspólnego źródła przychodów z uwzględnieniem przysługujących im udziałów w tym źródle.

W praktyce dla ustalenia dochodu wspólnika spółki niezbędne jest postępowanie składające się z dwóch faz. W pierwszej fazie ustalany zostaje dochód spółki tak jakby była podatnikiem do zrealizowanego przez nią dochodu. W fazie drugiej ustala się dochód wspólnika z udziału przyjmując jako kryterium wysokość jego udziału w zysku (stracie) spółki stosownie do postanowień zawartych w umowie spółki.

Nie ma podstaw do różnicowania w stosunku do poszczególnych wspólników osiąganych przez nich wspólnie przychodów czy też kosztów uzyskania, w ramach jednego źródła przychodów.

Prowadząc jedną księgę rachunkową lub księgę przychodów i rozchodów dla operacji dokonywanych przez wszystkich wspólników jako spółkę, jej zapisy w księgach po stronie przychodów czy kosztów uzyskania przychodów, aby były prawidłowe – muszą się odnosić do wszystkich wspólników łącznie. Przepisy aktów prawnych regulujących problematykę prawidłowego prowadzenia tych ksiąg nie przewidują możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów tylko dla niektórych wspólników, z pominięciem pozostałych.

Zgodnie z normą wyrażoną w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynym kryterium różnicowania dla potrzeb podatku dochodowego dochodów wspólników z udziałów w spółce cywilnej jest wielkość ich udziałów w zysku spółki.

Przy obecnym unormowaniu, na podstawie art. 8, art. 9 w zw. z art. 24 ust. 1 lub 2 i art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowania dochodów wspólników osiągniętych z ich wspólnego źródła przychodów nie ma możliwości różnicowania kosztów uzyskania przychodów dla wspólników spółki cywilnej osiągających dochody z tego samego źródła przychodów, jakim jest spółka. Nie można stosować wykładni prawa prowadzącej do naruszenia zasad określonych przepisami ustawy podatkowej.