Autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Sygnatura: ITPB3/423-142/07/AT

Hasła tematyczne: koszty uzyskania przychodów, proporcja, zasoby mieszkaniowe, zwolnienia przedmiotowe

Kategoria: Podatek dochodowy od osób prawnych –> Koszty uzyskania przychodów –> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2007 r. (data wpływu 12 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania współczynnika procentowego sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2007 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad ustalania współczynnika procentowego sprzedaży zwolnionej oraz opodatkowanej.

Wezwaniem z dnia 29 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Spółdzielni o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego w odniesieniu do pytania zawartego we wniosku.

Pismami z dnia 7 i 17 grudnia 2007 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółdzielnia uzyskuje przychody z działalności zwolnionej i podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, z którą związane są koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie (koszty zarządu).

Do rozliczania kosztów pośrednich Wnioskodawca stosuje zasadę wynikającą z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalając procentowy współczynnik sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej w sprzedaży ogółem na podstawie naliczonych przychodów za rok poprzedni (narastająco od stycznia do grudnia).

Do ustalenia współczynnika Jednostka przyjmuje następujące przychody:

1. pochodzące z działalności zwolnionej:

   – opłaty eksploatacyjne dotyczące lokali mieszkalnych o statusie: lokatorskiego prawa do lokalu, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, własności odrębnej i bez tytułu prawnego;
   – opłaty eksploatacyjne za przynależne do lokali mieszkalnych garaże;
   – pozostałe przychody operacyjne w zakresie lokali mieszkalnych oraz przynależnych do nich garaży, do których zaliczane są :

   1. rozwiązane odpisy aktualizacyjne;
   2. rozwiązane rezerwy spraw przeciwko Spółdzielni;
   3. kwoty zasądzone przez sąd na pokrycie kosztów procesu (diety, koszty podróży sędziów i pracowników sądowych, należności świadków i biegłych, opłat należnych innym osobom, kosztów opłat telefonicznych, kosztów ogłoszeń) związane z opłatami eksploatacyjnymi oraz wkładami mieszkaniowymi lokali mieszkalnych i garaży do nich przynależnych;
   4. przedawnione nadpłaty w opłatach eksploatacyjnych;
   5. refaktury za: wodę, gaz, energię, śmieci;
   6. zwrócone opłaty sądowe;
   7. zwrócone koszty: w związku ze zwłoką w opłatach (koszty upomnienia, koszty przesyłki), poniesione na wycenę lokali mieszkalnych i garaży do nich przynależnych przez rzeczoznawców;
   8. kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży: złomu (w zakresie lokali mieszkalnych), sieci energetycznych, gazowych i wodociągowych;
   9. opłaty za: zniszczone tereny zielone wokół lokali mieszkalnych, specyfikacje do przetargów;
   10. otrzymane premie termomodernizacyjne zgodnie z umową kredytową na docieplenie budynków mieszkalnych;
   11. środki uzyskane na pokrycie kosztów wiążących się z odrębną własnością lokali mieszkalnych;

   – odsetki od nieterminowo regulowanych opłat eksploatacyjnych;
   – odszkodowania w ramach ubezpieczenia za szkody;

2. z działalności opodatkowanej:

   – opłaty eksploatacyjne za lokale użytkowe i garaże w najmie;
   – uzyskane w związku z działalnością klubów osiedlowych (wynajem sali, zajęcia rekreacyjne, teatralne, plastyczne);
   – pozostałe przychody operacyjne dotyczące lokali użytkowych i garaży w najmie oraz niezwiązanych z lokalami mieszkalnymi, garażami i lokalami użytkowymi, do których zaliczane są:

   1. rozwiązane odpisy aktualizujące;
   2. kwoty zasądzone przez sąd jako zwrot kosztów sądowych i komorniczych;
   3. rozwiązane rezerwy spraw przeciwko spółdzielni niezwiązanych z lokalami mieszkalnymi, garażami i lokalami użytkowymi;
   4. wynagrodzenie prowizyjne od firmy ubezpieczeniowej za świadczone przez spółdzielnię usługi pośrednictwa w zakresie ubezpieczenia lokali mieszkalnych;
   5. pieniądze otrzymane od pracowników w ramach zwrotu wydatków za rozmowy telefoniczne ponad limit kwotowy przysługujący na podstawie zarządzenia wewnętrznego (kwota do wysokości limitu pokrywana jest z przychodów stanowiących opłaty eksploatacyjne dla lokali mieszkalnych, użytkowych, garaży w pozycji kalkulacyjnej – koszty zarządu;
   6. zwrot kosztów naprawy drukarki w siedzibie zarządu spółdzielni;
   7. kwoty uzyskane ze sprzedaży środków trwałych;
   8. nadwyżka środków pieniężnych zgromadzona w kasie spółdzielni;
   9. roczna korekta podatku naliczonego od środków trwałych i pozostałych zakupów wiążących się z wydatkami administracyjnymi i kosztami zarządu spółdzielni, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

   – odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych.

Przy ustalaniu współczynnika sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej w sprzedaży ogółem Spółdzielnia nie uwzględnia przychodów osiąganych z c. o., c. w., z. w. lokali mieszkalnych z uwagi na fakt, iż są to zaliczki do rozliczenia z właścicielami lokali.

Po zakończeniu bieżącego roku Spółdzielnia dokona korekty rozliczenia kosztów pośrednich w oparciu o rzeczywiste przychody z bieżącego roku obrachunkowego (narastająco od stycznia do grudnia).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółdzielnia prawidłowo ustala współczynnik procentowy sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej w sprzedaży ogółem przedstawiony w stanie faktycznym i rozlicza koszty pośrednie (koszty zarządu) zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przyjmując ten współczynnik na podstawie naliczonych przychodów za rok poprzedni (narastająco od stycznia do grudnia), a następnie po zakończeniu roku bieżącego korygując koszty pośrednie w oparciu o rzeczywiste przychody z bieżącego roku obrachunkowego (narastająco od stycznia do grudnia)…

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w niniejszej sytuacji znajdzie przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wobec czego Spółdzielnia rozlicza koszty pośrednie (koszty zarządu) przy pomocy ustalonego współczynnika procentowego sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej w sprzedaży ogółem w sposób przedstawiony w stanie faktycznym, na podstawie naliczonych przychodów za rok poprzedni (narastająco od stycznia do grudnia), a po zakończeniu roku bieżącego będzie dokonywać korekty rozliczenia kosztów pośrednich w oparciu o rzeczywiste przychody z bieżącego roku obrachunkowego (narastająco od stycznia do grudnia).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie bowiem z dyspozycją obowiązującego od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54 poz. 654 ze zm.) wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi – w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.

W myśl natomiast art. 15 ust. 2 omawianej ustawy, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a).

Wobec tego w celu prawidłowego obliczenia kosztów uzyskania przychodów konieczne jest rozstrzygnięcie, czy dochody uzyskane przez Spółdzielnie pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, czy z innego źródła przychodów podlegającego opodatkowaniu.

Stosownie do wyżej cytowanego przepisu art. 17 ust. 1 pkt 44 (wprowadzonego przepisem art. 1 pkt 18 lit. a tiret czwarte ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. Nr 217, poz. 1589), z dniem 1 stycznia 2007 roku, jak już wcześniej wspomniano – zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody spółdzielni mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów.

Wobec tego opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody uzyskane z:

• gospodarki zasobami mieszkaniowymi, które nie zostały przeznaczone na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych oraz
• innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet wówczas, gdy zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych.

W poprzednim stanie prawnym zakres zwolnienia był szerszy albowiem obejmował dochody, które osiągała spółdzielnia mieszkaniowa (bez względu na źródło ich pochodzenia), z wyjątkiem określonych w art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem przeznaczenia ich na utrzymanie zasobów mieszkaniowych oraz na rzecz członków wspólnoty.

Powołana ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji: „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki zasobami mieszkaniowymi”. Zakresu tych pojęć nie da się także wywieść z przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 188 poz. 1848 ze zm.).

Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m. in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sip.pwn.pl). Tak więc przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych”, określa rzeczy związane z mieszkaniem.

W konsekwencji przez „zasoby mieszkaniowe”, o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć:

* budynki mieszkalne wraz z wyposażeniem technicznym oraz przynależnymi do nich pomieszczeniami, w szczególności:

• dźwigi osobowe i towarowe,
• aparaty do wymiany ciepła,
• kotłownie i hydrofornie wbudowane,
• klatki schodowe,
• strychy, piwnice, komórki,
• garaże,

* pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych, tj.:

• budynki (pomieszczenia) administracji osiedlowej,
• kotłownie i hydrofornie wolno stojące,
• osiedlowe warsztaty (zakłady) konserwacyjno-remontowe,

* urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, jak:

• zbiorniki – doły gnilne, szamba,
• rurociągi i przewody sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, gazowej i ciepłowniczej,
• sieci elektroenergetyczne i telefoniczne,
• budowle inżynieryjne (studnie itp.),
• budowle komunikacyjne, jak: drogi osiedlowe, ulice, chodniki,
• inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych, jak np. latarnie oświetleniowe, ogrodzenia.

Związane z wymienionymi budowlami (pomieszczeniami), obiektami i urządzeniami opłaty (czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 ustawy). Dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolny będzie od podatku dochodowego, o ile przeznaczony zostanie na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych.

Ze zwolnienia nie będą więc korzystały dochody Spółdzielni otrzymane z innych źródeł niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi, nawet jeśli zostaną przeznaczone na utrzymanie tych zasobów, gdyż nie spełniałoby to jednego z kumulatywnych warunków wskazanych w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy.

Dodatkowym źródłem przychodów mylnie przez Spółdzielnię zaliczone do przychodów zwolnionych są natomiast:

1. odsetki od nieterminowo regulowanych opłat eksploatacyjnych za lokale mieszkalne oraz przynależne do nich garaże,
2. kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży: złomu, sieci energetycznych, gazowych i wodociągowych,
3. opłaty za specyfikacje do przetargów,
4. kwoty zasądzone przez sąd na pokrycie kosztów procesu (diety, koszty podróży sędziów i pracowników sądowych, należności świadków i biegłych, opłat należnych innym osobom, kosztów opłat telefonicznych, kosztów ogłoszeń) związane z opłatami eksploatacyjnymi oraz wkładami mieszkaniowymi lokali mieszkalnych i garaży do nich przynależnych,
5. zwrócone opłaty sądowe,

a uzyskany z tego tytułu dochód, jako nie pochodzący z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, nie spełnia warunków określonych w art. 17 ust. 1 pkt 44 ww. ustawy i stosownie do art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, dochód do opodatkowania – nie korzystający ze wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 44 zwolnienia – należy rozliczyć w sposób określony w powołanym uprzednio art. 15 ust. 2 i 2a, bowiem Spółdzielnia osiąga przychody zarówno z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, a więc ze źródła zwolnionego od podatku, jak i z działalności z której dochód podlega opodatkowaniu. W konsekwencji, jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują prawnej możliwości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów związanych ze źródłem, z którego dochód podlega opodatkowaniu, oraz kosztów związanych z przychodami z innych źródeł w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła – w oparciu o naliczone przychody za rok poprzedni (narastająco od stycznia do grudnia), a następnie po zakończeniu roku bieżącego skorygowanie kosztów pośrednich w oparciu o rzeczywiste przychody z bieżącego roku obrachunkowego (narastająco od stycznia do grudnia) – Jednostka winna ustalać koszty w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów w oparciu o prawidłowo prowadzoną ewidencję rachunkową (art. 9 cytowanej ustawy), w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy na bieżąco, tj. nie może stosować w roku podatkowym proporcji jaka wystąpiła w minionym roku podatkowym.

Dodatkowo należy też wskazać, że rozwiązane rezerwy i odpisy są pojęciami funkcjonującymi na gruncie prawa bilansowego. Przychodem natomiast, stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 pkt 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności:

• wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów,
• równowartość odpisów aktualizujących wartość należności, uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.