Opodatkowanie świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych


Autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Sygnatura: IP-PP2-443-629/07-3/AS

Hasła tematyczne: odliczenie podatku od towarów i usług, organizacje pozarządowe, prawo pomocy, świadczenie nieodpłatne, usługa nieodpłatna

Kategoria: Podatek od towarów i usług –> Zakres opodatkowania –> Dostawa towarów i świadczenie usług –> Świadczenie usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2007r. (data wpływu 26 listopada 2007r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 listopada 2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia nieodpłatnej pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Kancelaria Prawna („Spółka”) jest międzynarodową kancelarią prawną świadczącą dla swych klientów szeroki zakres usług prawniczych. Jednym z elementów budowania wizerunku podmiotów powszechnie stosowanym przez kancelarie prawne funkcjonujące w sektorze usług prawniczych jest zaangażowanie w działalność o charakterze „X”. Tego rodzaju działania stanowią obecnie jeden z istotniejszych środków w zakresie budowania określonej pozycji, statusu i prestiżu kancelarii prawnych. Wspomniane działania w zakresie kreowania pozytywnego obrazu swej firmy wśród obecnych i potencjalnych klientów są podejmowane także przez Spółkę. W ramach tego rodzaju działań Spółka zamierza zawrzeć umowę z Fundacją Uniwersyteckich Poradni Studenckich („Fundacja”), prowadzącą Program Centrum X, w ramach którego Fundacja zleca na rzecz różnych kancelarii nieodpłatne świadczenie pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych („Program”).

Zgodnie z projektowaną umową Spółka będzie angażować się w funkcjonowanie Programu poprzez wybór interesujących ją spraw z pośród listy spraw wyselekcjonowanych do Programu przez Fundację. W tych ramach Spółka będzie zobowiązana do świadczenia na rzecz organizacji pozarządowej usług nieodpłatnej pomocy prawnej polegających na świadczeniu usług prawniczych w formie i zakresie określonych w formularzu aplikacyjnym danej sprawy oraz w odrębnej umowie pomiędzy Kancelarią oraz organizacją pozarządową. Preambuła projektowanej umowy będzie zawierać m.in. następujące zastrzeżenia Spółki, dotyczące celów i motywów jej zawarcia przez Spółkę: „Kancelaria jest świadoma znaczenia wizerunku Kancelarii dla pozyskiwania nowych Klientów oraz pozytywnego sposobu postrzegania przez jej Klientów jej działalności X; oraz Kancelaria prowadzi politykę, zgodnie z którą Kancelaria pragnie promować wśród swoich Klientów wizerunek Kancelarii zaangażowanej w działalność X”.Elementem konstrukcyjnym przygotowywanej umowy, służącym realizacji przez Spółkę powyższych celów, będą postanowienia umowy nakładające na Fundację określone obowiązki, w szczególności: (i)obowiązek informowania przez Fundację na swych stronach internetowych oraz we wszelkich kontaktach z mediami o sprawach podjętych pro publico bono przez Spółkę w ramach Centrum X (po uprzedniej autoryzacji przez Kancelarię), a także (ii)zamieszczanie logo Kancelarii na stronie internetowej Centrum X oraz w materiałach promocyjnych. Z tytułu współpracy w ramach Programu objętego projektowaną umową zarówno Spółce, jak i Fundacji nie będzie przysługiwać wynagrodzenie, zwrot kosztów, ani jakiekolwiek inne świadczenie pieniężne.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie przez Spółkę nieodpłatnej pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych wykonywane w ramach Programu realizowanego we współpracy z Fundacją będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług…

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie przez Spółkę nieodpłatnej pomocy prawnej na rzecz organizacji pozarządowych wykonywane w ramach Programu realizowanego we współpracy z Fundacją będzie stanowić nieodpłatne świadczenie usług na cele związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem, a tym samym nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Stanowisko powyższe wynika z faktu, że wspomniane usługi świadczone przez Spółkę w sposób nieodpłatny nie spełniają jednej z dwóch obligatoryjnych (łącznie) przesłanek zrównania dla celów podatku od towarów i usług nieodpłatnych usług z usługami o charakterze odpłatnym, tj. przesłanki braku związku świadczonych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Spółka pragnie podkreślić, że charakter świadczonych przez nią usług pozostaje w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki. Związek ten polega na wywieraniu pozytywnego wrażenia na potencjalnych i aktualnych klientach oraz budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki jako kancelarii prawnej zaangażowanej w działalność X. Uzasadnienie stanowiska Opodatkowanie nieodpłatnych usług podatkiem od towarów i usług Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.Powyższy przepis wskazuje wyraźnie, że dla uznania nieodpłatnej usługi za usługę zrównaną z usługą o charakterze odpłatnym, a zatem podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: (i)brak związku usługi z prowadzeniem przedsiębiorstwa usługodawcy; oraz (ii)przysługiwanie usługodawcy prawa do obniżenia (w całości lub w części) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z świadczoną nieodpłatnie usługą.

A contrario, brak spełnienia choćby jednej z powyższych przesłanek wyklucza możliwość uznania nieodpłatnej usługi za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Stanowisko potwierdzające jednoznacznie interpretację wspomnianego przepisu wskazaną przez Spółkę zajął m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niedawnym wyroku z dnia 13 lipca 2007r. (sygn. III SA/Wa 3630/06), w którego tezie czytamy, że: „1. Co do zasady, nieodpłatne świadczenie usług nie podlega VAT. Jeżeli jednak nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług i towarów związanych ze wspomnianym świadczeniem, to takie świadczenie jest zrównane z odpłatnym i podlega VAT. 2. Warunkiem opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług jest kumulatywne spełnienie powyższych przesłanek. Spełnienie tylko jednej z nich nie powoduje opodatkowania VAT. Zatem, jeżeli Podatnik skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale świadczone nieodpłatnie usługi są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to nie podlegają VAT”. Takie stanowisko potwierdzały także wielokrotnie organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Jako przykład można tu wskazać następujące interpretacje:- interpretacja Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 września 2006r. (sygn. 1472/RPP1/443-523/06/SZU): „Stan faktyczny opisany we wniosku nie wypełnia hipotezy cytowanych przepisów (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik wykonywał co prawda usługi, za które nie pobierał należności, jednak czynności te wykonywane były w związku z prowadzoną działalnością – świadczeniem usług telekomunikacyjnych, a zatem nie podlegają opodatkowaniu”;

  • interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Śródmieście z dnia 20 kwietnia 2006r. (sygn. PP 443/1/7/06): „przedmiotowe usługi są związane z prowadzoną działalnością (prowadzeniem przedsiębiorstwa). (…) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że do usług będących przedmiotem zapytania nie ma zastosowania regulacja art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że nie mogą być one traktowane jak usługi świadczone odpłatnie”; – interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Chełmie z dnia 27 kwietnia 2006r. (sygn. PP/443-29/06): „nieodpłatne świadczenie usług będzie się mieścić w katalogu czynności podlegających przepisom ustawy o podatku od towarów i usług tylko wtedy, gdy łącznie spełnione zostaną powyżej wskazane dwa warunki. Brak spełnienia któregokolwiek z nich spowoduje wyłączenie tej czynności z zakresu opodatkowania tym podatkiem. W przedmiotowej sprawie, wnioskodawca wskazał, że świadczone nieodpłatnie usługi związane są z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Biorąc powyższe pod uwagę oraz przedstawiony przez Stronę stan faktyczny sprawy stwierdzam, że nieodpłatne świadczenie usług, związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;- interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Górna z dnia 27 marca 2006r. (sygn. III/443-5/06/WI): „warunkiem opodatkowania nieodpłatnie świadczonych usług, zgodnie z wyżej cytowanym przepisem, jest łączne wystąpienie dwóch przesłanek. (…) Zatem wymienione we wniosku nieodpłatnie świadczone przez Muzeum usługi w zakresie wstępu na wystawy (do skorzystania z których uprawniają zaproszenia) jako mające związek z prowadzoną przez Muzeum działalnością – nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;
  • interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 18 lipca 2005r. (sygn. 1419/UPO-443-67/05/IR/2): „nieodpłatne świadczenie usług na cele związane przedsiębiorstwem wyklucza zastosowanie art. 8 ust. 2. Biorąc powyższe pod uwagę tut. organ podatkowy stwierdza, iż o ile powyższe nieodpłatne usługi są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, to nie wypełniają przesłanek art. 8 ust. 2 ustawy, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu”;- interpretacja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa – Śródmieście z 29 dnia grudnia 2005r. (sygn. 1435/PP1/443-228/05/AŁ): „powyższe nieodpłatne usługi jako związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie wypełniają przesłanek art. 8 ust. 2 ustawy, w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu”.Spełnienie przesłanek w sytuacji Spółki W konsekwencji, dla potwierdzenia stanowiska Spółki w zakresie pytania objętego niniejszym wnioskiem, kluczowe znaczenie ma analiza kwestii czy zostały spełnione obie wspomniane przesłanki wskazujące na możliwość zakwalifikowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej podatkowi od towarów i usług.W ocenie Spółki w przedstawionym przez nią stanie faktycznym nieodpłatne usługi Spółki świadczone w ramach Programu będą miały związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa Spółki, a zatem nie zostanie spełniona pierwsza ze wspomnianych powyżej przesłanek, zakładająca brak takiego związku.

Związek usług świadczonych w ramach programu z przedsiębiorstwem Spółki Spółka stoi na stanowisku, że charakter świadczonych przez nią usług pozostaje w związku z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem. Związek ten polega na wywieraniu pozytywnego wrażenia na potencjalnych i aktualnych klientach oraz budowaniu pozytywnego wizerunku Spółki jako kancelarii prawnej zaangażowanej w działalność X. Stosowne zapisy potwierdzające ten związek (wskazane w części dotyczącej stanu faktycznego) znalazły się w projekcie umowy Spółki z Fundacją. Spółka pragnie zaznaczyć, że w związku z obowiązującym ją zakazem reklamy usług prawniczych (przy czym wydatki na reklamę są powszechnie uznawane za wydatki związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa), stosuje inne dopuszczalnie z punktu widzenia prawnego strategie służące budowaniu odpowiedniego wizerunku Spółki. Jednym z elementów składających się na tego typu strategię Spółki jest właśnie działalność o charakterze X. W rezultacie należy uznać, że nieodpłatne świadczenie usług w ramach programu jest ściśle związane z działaInością Spółki.

W tym miejscu Spółka pragnie przytoczyć interpretację Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 11 lutego 2005r. (sygn. PP/443-184-1-BS/04/05) potwierdzająca stanowisko Spółki w powyższym zakresie. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził m.in., że: „Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym przez podatnika nieodpłatne usługi wykonywane są z zamiarem wywarcia dobrego wrażenia na potencjalnych kontrahentach, zbudowania pozytywnego obrazu firmy, oznacza to, że mają związek z prowadzoną działalnością i jako takie nie podlegają opodatkowaniu. Bowiem nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Analogiczne stanowisko spotykamy także w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo w komentarzu do artykułu 8 ustawy o podatku od towarów i usług zawartym w „Komentarzu VAT” pod redakcją R.K. (A. B., R.K. VAT Komentarz, Lex, 2007, wyd. II) czytamy m.in., że: „Jeżeli świadczone grzecznościowo nieodpłatne usługi wykonywane są z myślą, z zamiarem wywarcia dobrego wrażenia na kontrahentach, zbudowania pozytywnego wizerunku etc., to wówczas mają związek z prowadzoną działalnością i jako takie nie podlegają opodatkowaniu. Nieodpłatne świadczenie usług na cele działalności nie podlega bowiem opodatkowaniu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Jeżeli zatem podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z nieodpłatnym świadczeniem usług, to nie obciąża tej usługi podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają zatem co do zasady tylko te nieodpłatne świadczone usługi, w związku z którymi podatnik odliczył podatek naliczony zawarty w zakupach. Przy czym, aby takie nieodpłatne świadczenie usług nie podlegało opodatkowaniu, zgodnie z powołanym przepisem, usługi te nie powinny stanowić usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowej sytuacji więc, gdy świadczone są usługi nieodpłatnej pomocy prawnej przez podmiot zajmujący się komercyjnie świadczeniem takich usług, nie można o takim świadczeniu usługi mówić, iż jest ona związana z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Świadczenie takiej usługi nie wynika z istoty prowadzonego przedsiębiorstwa, lecz stanowi usługę samą w sobie, która z chęci przedsiębiorcy stała się nieodpłatna. W opinii tutejszego organu o usłudze związanej z prowadzeniem przedsiębiorstwa (dla opisanego zdarzenia przyszłego) można by mówić wtedy, gdyby funkcjonowanie przedsiębiorstwa bez świadczenia takiej usługi nie było możliwe. Usługa bezpłatnej pomocy prawnej stanowi przedmiot działalności, nie jest zaś związana z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa jako takiego.

Powyższe rozwiązanie przyjęte w przepisach o podatku od towarów i usług wynika z podstawowych zasad, na których opiera się system podatku od towarów i usług, tj. powszechności opodatkowania i neutralności, jak i z samej istoty podatku od towarów i usług polegającej na opodatkowaniu konsumpcji. Odstąpienie zatem od obowiązku naliczenia podatku należnego w sytuacji, gdy podatnik odliczył podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych ze świadczeniem usług w przypadkach, o których mowa w art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, oznaczałoby że konsumpcja faktycznie nie byłaby obciążona podatkiem od towarów i usług, co byłoby sprzeczne z istotą podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 26 ust. 2 dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/WE), państwa członkowskie mogą odstąpić od stosowania przepisów ust. 1 (dotyczących m.in. opodatkowania nieodpłatnego świadczenia usług), pod warunkiem, że takie odstępstwo nie będzie prowadzić do zakłóceń konkurencji. Przepis ten odnosi się zatem do wyłączenia z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług niektórych czynności, a nie do ich zwolnienia z podatku od towarów i usług. Zwolnienie od podatku usług pomocy prawnej świadczonych nieodpłatnie byłoby niezgodne z postanowieniami cytowanej wyżej dyrektywy. Przepis art. 132 ww. dyrektywy, określający zwolnienia od podatku od towarów i usług dotyczące niektórych czynności, w swoim katalogu nie wymienia bowiem usług pomocy prawnej i tym samym nie daje możliwości zastosowania do tych usług zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Analogiczne przepisy w tym zakresie zawiera również Szósta dyrektywa Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

Wprowadzenie zatem rozwiązania polegającego na zwolnieniu od podatku od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług prawnych byłoby niezgodne z przepisami unijnymi i stanowiłoby nieuprawnioną ingerencję w zasady opodatkowania określone ustawą o podatku od towarów i usług.

Przyjęte rozwiązania w art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług realizują zatem podstawowe zasady podatku od wartości dodanej określone w ww. dyrektywie z dnia 28 listopada 2006r.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.