Autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy

Sygnatura: ITPB1/415-539/07/MR

Hasła tematyczne: fundusz inwestycyjny, kapitały pieniężne, wkłady niepieniężne

Kategoria: Podatek dochodowy od osób fizycznych –> Źródła przychodów –> Przychody z kapitałów pieniężnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 8 listopada 2007 r. (data wpływu 15 listopada 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionych akcji i udziałów w zakresie pytania 1 – jest nieprawidłowe, w zakresie pytania 2 – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu wniesienia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego oraz ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną wniesionych akcji i udziałów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca (Inwestor) posiada akcje w spółkach publicznych i niepublicznych oraz udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotowe akcje i udziały zostaną wniesione przez Inwestora po cenie rynkowej jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej. Spółka komandytowo-akcyjna wyda Wnioskodawcy swoje akcje o wartości nominalnej nie przenoszącej ceny rynkowej wnoszonych akcji i udziałów. Spółka wniesie te udziały i akcje do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego. W zamian Fundusz wyda Spółce certyfikaty inwestycyjne. Spółka może także dokonać odpłatnego zbycia wniesionych do niej akcji i udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną będących w jej posiadaniu akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego powoduje powstanie przychodu do opodatkowania…
2. Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji i udziałów uprzednio wniesionych przez Inwestora w formie wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodu Inwestora (akcjonariuszy) będzie wartość akcji i udziałów wynikających z ksiąg spółki komandytowo-akcyjnej, tj. wartość równa wartości nominalnej akcji wydanych przez spółkę komandytowo-akcyjną Inwestorowi (akcjonariuszowi) przy wniesieniu wkładu niepieniężnego w zamian za będące przedmiotem wkładu akcje i udziały…

Zdaniem Wnioskodawcy, który będąc akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest podatnikiem podatku od dochodów (zysków) realizowanych przez tą spółkę, wniesienie akcji i udziałów do Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania. Czynność ta jest bowiem neutralna podatkowo. Celem transakcji jest opłacenie wydawanych certyfikatów inwestycyjnych, a nie realizacja przychodu (zysku) z danego papieru wartościowego lub udziału. Celem nie jest również uzyskanie zapłaty a jedynie opłacenie wydanych w zamian certyfikatów inwestycyjnych. Ewentualna realizacja dochodów z tego tytułu nastąpi dopiero w przypadku sprzedaży bądź umorzenia certyfikatów inwestycyjnych. Wpłata (opłacenie certyfikatów) nie może być utożsamiana z odpłatnym zbyciem, gdyż są to dwie odrębnie funkcjonujące instytucje prawne.

W przypadku zaś odpłatnego zbycia przez spółkę komandytowo-akcyjną akcji i udziałów wniesionych do niej przez Inwestora (Wnioskodawcę) w formie wkładu niepieniężnego kosztem uzyskania przychodu będzie wartość akcji wynikająca z ksiąg spółki, tj. wartość nominalna akcji wydanych przez spółkę komandytowo-akcyjną inwestorowi przy wniesieniu wkładu. Wnoszone na pokrycie aportowego opłacenia objętych akcji spółki komandytowo-akcyjnej akcje i udziały innych spółek winny być wycenione rynkowo przez akcjonariuszy i w takiej wartości winny być wykazane w księgach dla potrzeb podatkowych i bilansowych. W związku z tym, kosztem uzyskania przychodu będzie kwota określona przez wspólnika – Inwestora na dzień wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej nie wyżej jednak od wartości rynkowej akcji lub udziałów. Wartość ta winna co do zasady odpowiadać wartości nominalnej akcji wydanych przez spółkę komandytowo-akcyjną wspólnikowi (akcjonariuszowi) w zamian za wnoszone akcje i udziały.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe – w zakresie pytania 1 oraz za prawidłowe w zakresie pytania 2.

Spółka komandytowo-akcyjna, w rozumieniu art. 125 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.), jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której za zobowiązania spółki wobec wierzycieli co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczeń (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik, jest akcjonariuszem. Zgodnie z art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż w ustawie tej brak jest uregulowań prawnych nadających jej podmiotowość podatkową. Podatnikiem w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytowo-akcyjną będzie natomiast Wnioskodawca jako wspólnik tej spółki.

Z kolei, przepis art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) reguluje, że fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe. Jak wynika z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy funduszach inwestycyjnych, wpłaty do funduszu inwestycyjnego dokonywane są w formie pieniężnej. Stosownie zaś do art. 7 ust. 2 ww. ustawy do funduszu inwestycyjnego mogą być wniesione:

1. zdematerializowane papiery wartościowe – jeżeli statut funduszu tak stanowi lub
2. inne niż zdematerializowane papiery wartościowe, lub udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią.

Przy czym, ilekroć w ustawie jest mowa o wpłatach, rozumie się przez to również wniesienie do funduszu papierów wartościowych lub udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w ust. 2 (art. 7 ust. 4 ustawy o funduszach inwestycyjnych). Zgodnie natomiast z art. 28 ust. 2 ustawy o funduszach inwestycyjnych, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów.

Analiza powyższych regulacji uprawnia do wnioskowania, iż w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym, w momencie dokonania wpłaty (w postaci akcji spółek akcyjnych i udziałów w spółkach z o.o.) za certyfikaty inwestycyjne następuje odpłatne przeniesienie tytułu własności tychże papierów wartościowych na rzecz funduszu. Definicja legalna papierów wartościowych została zawarta – o czym traktuje art. 2 pkt 34 ustawy o funduszach inwestycyjnych – w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).

Stosownie do tego przepisu przez papiery wartościowe – rozumie się:

1. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2. inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Na gruncie materialnego prawa podatkowego transakcja wniesienia przez spółkę komandytowo-akcyjną – a więc pośrednio przez Wnioskodawcę – papierów wartościowych do funduszu inwestycyjnego zamkniętego oznacza de facto odpłatne zbycie tych papierów. Przez pojęcie „odpłatnego zbycia” należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji). Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) do źródeł przychodów zalicza się kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Przychód z odpłatnego zbycia powstaje zatem już w momencie przeniesienia tytułu własności akcji lub udziałów na ich nabywcę – niezależnie od daty faktycznej zapłaty.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż wniesienie przez spółkę komandytowo-akcyjną papierów wartościowych (akcji) oraz udziałów w spółkach z o.o. do funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem. Następuje bowiem przeniesienie własności wnoszonych papierów, a wnoszący otrzymuje certyfikaty inwestycyjne określonej wartości. Wartość otrzymanych certyfikatów inwestycyjnych, odpowiadającą wartości wnoszonych papierów wartościowych, stanowi dla celów podatkowych przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym, który podlega opodatkowaniu.

Natomiast wg regulacji zawartych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, według skali o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Na mocy zaś art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl zaś art. 9 ust. 2 wyżej wymienionej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Z kolei, zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Wskazanie co do sposobu obliczenia dochodu z odpłatnego zbycia akcji, udziałów zawiera art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Oblicza się go jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi w zależności od sposobu nabycia akcji (w zamian za aport lub za gotówkę) odpowiednio na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku odpłatnego zbycia akcji w spółce objętych przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych akcji – art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Dochody, o których mowa powyżej Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać – na zasadach określonych w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym – w odrębnym zeznaniu, które należy złożyć w urzędzie skarbowym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, jednocześnie uiszczając należny podatek.

Podsumowując należy stwierdzić, iż w świetle aktualnie obowiązujących uregulowań prawnych, wniesienie przez Wnioskodawcę akcji i udziałów do funduszu inwestycyjnego zamkniętego w zamian za certyfikaty inwestycyjne jest równoznaczne z ich odpłatnym zbyciem, stanowi zatem przychód z kapitałów pieniężnych podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W aspekcie kosztów uzyskania przychodów stwierdza się, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzują w jakiej wysokości należy rozpoznać koszty uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży akcji, udziałów wniesionych jako wkład niepieniężny do spółki osobowej. Wobec braku szczególnych unormowań zastosowanie znajdą przepisy ogólne zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten statuuje, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów, akcji przez spółkę komandytowo-akcyjną, do której wniesiono w postaci wkładu niepieniężnego zbywane udziały i akcje, kosztem uzyskania przychodu rozpoznawalnym w momencie zbycia, będzie wartość nominalna tych udziałów i akcji – zrealizowana w postaci wydanych akcji spółki komandytowo-akcyjnej – odpowiadająca wycenie wkładu niepieniężnego dokonanej przez wspólników w momencie jego wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej, nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.