Autor: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu

Sygnatura: ILPB3/423-236/07-2/MC

Hasła tematyczne: amortyzacja, inwestycje w obcych środkach trwałych, koszty uzyskania przychodów, likwidacja, modernizacja, obcy środek trwały, umowa dzierżawy, umowa najmu

Kategoria: Podatek dochodowy od osób prawnych –> Koszty uzyskania przychodów –> Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2007 r. (data wpływu 14.11.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów –jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcych środkach trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Od początku swojej działalności Wnioskodawca wynajmuje pomieszczenia o powierzchni 2.580m² i grunt utwardzony na cele parkingowe o powierzchni 312,50m². Adres wynajmowanych nieruchomości stanowi równocześnie adres siedziby Spółki. Z uwagi na konieczność dostosowania nieruchomości do prowadzenia działalności, Spółka podpisała z Wynajmującym porozumienie, na mocy którego uzgodniono, iż Spółka na własny koszt dokona niezbędnych prac adaptacyjnych, a Wynajmujący wykona na własny koszt elewację budynków wraz z izolacją termiczną oraz parking przed obiektem. Poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne zostały zaliczone do inwestycji w obcym środku trwałym. Po przyjęciu inwestycji do używania Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych stanowiących dla Spółki koszt podatkowy. Z uwagi na rozwój działalności Spółki, dotychczas wynajmowane nieruchomości okazały się niewystarczające. Prowadzenie dalszej działalności przy wykorzystaniu wynajmowanych nieruchomości prowadziłoby do ograniczenia skali działalności i niemożliwości dalszego rozwoju. Wobec powyższego Spółka podjęła decyzję o nabyciu gruntu i wybudowaniu we własnym zakresie pomieszczeń spełniających wymagania niezbędne do prowadzenia przez nią działalności. W październiku 2007 r. inwestycja została przekazana do używania. Dotychczas obowiązująca umowa najmu zostanie rozwiązana na ostatni dzień grudnia 2007 r. Zgodnie z zawartym porozumieniem z dnia 26.03.2007 r. Spółka przekaże Wynajmującemu pomieszczenia w aktualnym stanie technicznym. Umowa, ani porozumienie nie przewiduje zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę od Wynajmującego. Od 1 stycznia 2008 r. Spółka planuje całkowite przeniesienie działalności do nowo wybudowanych pomieszczeń. Zmiana miejsca prowadzenia działalności nie jest związana ze zmianą rodzaju działalności. Na dzień zakończenia umowy najmu Spółka posiada niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w momencie zakończenia umowy najmu i przeniesienia całej działalności do nowego miejsca…

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Za bezsprzeczne należy uznać, iż zarówno poniesione wydatki na inwestycje w obcym środku trwałym, jak i zaniechanie wynajmu nieruchomości i zmiana miejsca prowadzenia działalności dokonywane były w celu uzyskania przychodu. Decyzja o podjęciu prac inwestycyjnych wiązała się z koniecznością dostosowania pomieszczeń do wymagań w zakresie prowadzonej działalności, co w konsekwencji umożliwiało uzyskiwanie przychodów. Decyzja o zaniechaniu wynajmu nieruchomości i zmianie miejsca prowadzenia działalności, po pierwsze przyczyni się do możliwości zwiększenia mocy produkcyjnych Spółki, dostosowania do wymagań rynku i przede wszystkim dalszego rozwoju, co ma bezpośredni wpływ na uzyskiwane przychody, a po drugie, w dłuższej perspektywie doprowadzi do zmniejszenia kosztów najmu i zwiększenia wartości firmy. Przedłużenie umowy najmu do czasu pełnej amortyzacji prowadziłoby do ograniczenia działalności Spółki i możliwości utraty źródła uzyskiwania przychodów. Mając na uwadze, iż zaniechanie wynajmu nieruchomości dokonywane jest w celu uzyskania przychodu, należy przeanalizować czy brak prawa do zaliczenia poniesionych wydatków na inwestycję w obcym środku trwałym nie wynika z art. 16 ust. 1 zawierającym zamknięty katalog wydatków nie uznawanych za koszt podatkowy, nawet w sytuacji ich związku z przychodem. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za koszt uzyskania przychodu nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeśli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Z wnioskowania a contrario należy uznać, iż każda strata, inna niż wynikająca ze zmiany rodzaju działalności, poniesiona na skutek likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych stanowi koszt uzyskania przychodu. Jak zostało podkreślone w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r. (sygn. I SA/Wr 53/07) w orzecznictwie NSA pojęcie „likwidacja” zostało zinterpretowane w szerokim znaczeniu, uznając za likwidację nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także przekazanie środka trwałego innemu podmiotowi, wycofanie go z ewidencji środków trwałych. Za pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych należałoby uznać różnicowanie prawa do zaliczenia w koszty podatkowe niezamortyzowanej części inwestycji w sytuacji jej fizycznego zniszczenia oraz w sytuacji pozostawienia jej Wynajmującemu. Co więcej, fizyczne zniszczenie związane byłoby dla najemcy z koniecznością ponoszenia dodatkowych, często bardzo znacznych wydatków. Brak konieczności przywrócenia nieruchomości do stanu sprzed zawarcia umowy najmu stanowi korzystne, z punktu widzenia ekonomicznego, rozwiązanie dla Spółki.

Odnosząc się do stanu faktycznego polegającego na zaniechaniu z przyczyn ekonomicznych wynajmu lokalu, na który zostały poniesione nakłady stanowiące inwestycje w obcym środku trwałym, niezamortyzowane w pełni w momencie rozwiązania umowy najmu, WSA we Wrocławiu w ww. wyroku wskazał, iż stan ten nie podlega regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem sądu „skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy, to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy.” Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w postanowieniu Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18.06.2007 r. (sygn. 1472/ROP1/423-134/07/MK), w którym wskazano, że „jeżeli środek trwały utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności Spółki, to strata w związku z jego likwidacją będzie stanowić koszt uzyskania przychodu.” W przedmiotowym przypadku wynajmowane nieruchomości również utraciły przydatność gospodarczą dla Spółki z uwagi na ich zbyt małą powierzchnię w stosunku do posiadanych potrzeb. Ewentualne dalsze prace ulepszeniowe obiektu byłyby nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia. Mając na uwadze ww. argumentacje, stanowisko organu podatkowego oraz orzecznictwo należy uznać, iż niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym będzie stanowiła w dniu zakończenia umowy najmu koszt uzyskania przychodu Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Z art. 16a ust. 1 ww. ustawy wynika, że środkami trwałymi są stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
• inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1. Do środków trwałych na podstawie art. 16a ust. 2 ww. ustawy zaliczane są ponadto m.in. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 tejże ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W art. 16 ust. 1 tejże ustawy ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, wynajmując pomieszczenia w budynku oraz grunt utwardzony na cele parkingowe. Spółka, z uwagi na konieczność dostosowania najmowanej nieruchomości do prowadzonej działalności, poniosła wydatki na prace adaptacyjne, zgodnie z zawartym porozumieniem z wynajmującym. Przedmiotowe wydatki Spółka uznała jako inwestycje w obcych środkach trwałych, od których dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W związku z rozwojem działalności, Spółka podjęła decyzję o nabyciu gruntu, wybudowaniu pomieszczeń i przeniesieniu działalności. Zatem umowa najmu zostanie rozwiązana na mocy zawartego porozumienia z ostatnim dniem grudnia 2007 r., a pomieszczenia przekazane wynajmującemu w aktualnym stanie technicznym. Umowa i porozumienie zawarte z wynajmującym nie przewidują zwrotu przez wynajmującego ww. wydatków poniesionych przez Spółkę. Z dniem 1 stycznia 2008 r. Spółka planuje zmianę miejsca prowadzenia działalności.

W ocenie tutejszego Organu ww. sytuacja, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Rozwiązanie łączącej strony umowy nie oznacza automatycznie, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego. W takiej sytuacji nie zamortyzowana część inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów zarówno jednorazowo, jak i w ogóle. Nie ma bowiem w tym przypadku do czynienia ze stratą amortyzowanego środka trwałego, lecz z jego wydaniem (zwrotem) właścicielowi z mocy prawa. Wobec powyższego, w opisanej sytuacji Spółka ponosi straty podatkowe, gdyż nie ma możliwości pomniejszenia swojego dochodu o niezamortyzowane części ponoszonych wydatków inwestycyjnych. Po zakończeniu umowy z właścicielem lokali Spółka nie będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy, tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokale te nie będą już wykorzystywane w jej działalności gospodarczej. Sytuacja taka wynika przede wszystkim z ograniczenia swobody kształtowania stawek amortyzacyjnych i wprowadzenia minimalnego okresu amortyzacji. Stosownie bowiem do przepisu art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mogą indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne do przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Mając na uwadze treść tego przepisu należy stwierdzić, że Spółka dokonując inwestycji w obcych pomieszczeniach nie zamortyzuje w całości poniesionych wydatków inwestycyjnych w rzeczywistym okresie obowiązywania umowy najmu trwającym mniej niż 10 lat. Po rozwiązaniu umowy najmu Spółka nie ma możliwości dalszego amortyzowania pozostałej nie zamortyzowanej części poniesionych nakładów. Nie w pełni umorzona inwestycja w obcym środku trwałym nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Za brakiem możliwości uznania za koszt uzyskania przychodów nieumorzonej części inwestycji w obcym środku trwałym, pozostawionej w zwracanej właścicielowi nieruchomości, przemawia również fakt, że zwrot dokonanych ulepszeń do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie stanowi przychodu podatkowego dla dotychczasowego korzystającego z lokalu (budynku).

Nadto, stwierdzić należy, iż zgodnie z treścią art. 676 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w przypadku braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Wynika stąd, że poniesione przez najemcę nakłady w obcym środku trwałym może zrekompensować jedynie właściciel nieruchomości, dokonując zwrotu ich niezamortyzowanej części.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem tutejszego Organu, niezamortyzowana wartość likwidowanego środka trwałego (inwestycji w obcych lokalach) nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Nadmienia się również, że powołane przez Spółkę:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 marca 2007 r., sygn. I SA/Wr 53/07,
• postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 18 czerwca 2007 r., sygn, 1472/ROP1/423-134/07/MK,

prezentujące odmienne stanowisko, nie mogą stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny. Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd, czy inne organy podatkowe nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, czy innych organów w indywidualnych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.