Wątpliwości Wnioskodawcy budziła okoliczność, czy w świetle art. 12 umowy z 14.05.2003r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.


Autor: Izba Skarbowa w Gdańsku

Sygnatura: BI/4218-0001/05

Hasła tematyczne: należności licencyjne, płatnik, pobór podatku, umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania

Kategoria:

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z o.o…. na postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 25 lutego 2005r., Nr DP/P1/423-000/1/05/AK dotyczące udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego

uznając, że zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie utrzymuje się w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 01.02.2005r. Spółka z o.o. zwróciła się do Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie obowiązku pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłacenia należności licencyjnych na rzecz zagranicznej osoby prawnej.

Jak wynika ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 01.02.2005r. Spółka jest zobowiązana do zapłaty należności licencyjnych na rzecz niemieckiej osoby prawnej. Należności licencyjne na rzecz niemieckiej osoby prawnej naliczone za grudzień 2004r. zostały zafakturowane w dniu 31.12.2004r. Zapłata należności za grudzień 2004r. będzie miała miejsce w 2005r.

Wątpliwości Wnioskodawcy budziła okoliczność, czy w świetle art. 12 umowy z 14.05.2003r. między Rzeczypospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005r. Nr 12, poz. 90) jest zobowiązany do pobrania i odprowadzenia do budżetu 5% zryczałtowanego podatku dochodowego od wpłaty dokonanej w 2005r. na podstawie faktury z 31.12.2004r. dotyczącej należności licencyjnych za miesiąc grudzień 2004r.

Zdaniem Spółki taki obowiązek na niej nie będzie ciążył, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm) przychód powstał w dniu wystawienia faktury, tj. w dniu 31.12.2004r. jako przychód związany z działalnością gospodarczą, a więc nie ma tu zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Postanowieniem z dnia 25.02.2005r., nr DP/P1/423-00016/1/05/AK Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01.02.2005r. jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego. W uzasadnieniu postanowienia Organ pierwszej instancji powołując się na treść art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdził, że Spółka w przestawionym we wniosku stanie faktycznym zobowiązana jest do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności licencyjnych w dniu dokonania przedmiotowej wypłaty.

Korzystając z przysługującego prawa Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Według Spółki 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa datę powstania przychodów dotyczy wszystkich podatników – w tym również zagranicznych osób prawnych Z kolei art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zdaniem Spółki – reguluje tylko moment, w którym płatnik, czyli w tym przypadku Spółka, powinien pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od należności licencyjnych wypłaconych zagranicznej osobie prawnej.

W wyniku wniesionego zażalenia kompetencje do jego rozpatrzenia przeszły na Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku. Mając na uwadze przedmiot sporu Organ drugiej instancji stwierdza, że w sprawie ma zastosowanie następujący stan prawny:

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W przypadku podatników objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest – zgodnie z art.7 ust.1 ustawy z dnia 15.02.1992r. – dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem zaś – w myśl ust.2 tego artykułu – jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości towarów zwróconych, udzielonych bonifikat i skont.

Za datę powstania przychodu w działalności gospodarczej zgodnie z treścią art. 12 ust. 3a w/wym. ustawy z 15.02.1992r. uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:

  1. wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
  2. wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
  3. otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia – w pozostałych przypadkach.

Podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym dotyczy art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992r., zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 wym. ustawy stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego a także środka transportu, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), ustala się w wysokości 20% przychodu.

W myśl art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Jak stanowi art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wynikało to z art. 12 umowy z dnia 18.12.1972r. zawartej między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1975r. Nr 31, poz. 163 z późn. zm.) opłaty licencyjne, pochodzące z Umawiającego się Państwa wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim państwie.

Zgodnie natomiast z treścią art. 12 ust. 1 i 2 umowy z dnia 14.05.2003r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz.U. z 2005r. Nr 12, poz. 90), należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Nowa umowa między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku – zgodnie z oświadczeniem rządowym z dnia 23 listopada 2004r. w sprawie mocy obowiązującej ww. umowy (Dz.U. z 2005r. Nr 12, poz. 91) – weszła w życie z dniem 19 grudnia 2004r. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 2a umowy z 14.05.2003r. w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła postanowienia umowy mają zastosowanie do kwot dochodu osiągniętego w dniu 1 stycznia lub po tym dniu w roku kalendarzowym następującym po roku, w którym umowa wejdzie w życie. Ponieważ umowa ta weszła w życie z dniem 19.12.2004r. jej postanowienia mają zastosowanie do dochodów osiągniętych w dniu 1.01.2005r. oraz po tym dniu.

Organ podatkowy drugiej instancji zauważa, iż Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest płatnikiem podatku dochodowego od dochodów podatników nie mających na terytorium RP siedziby lub zarządu. Dochody te osiągnięte zostały na terytorium RP. Zastosowanie więc w sprawie posiadają art. 21 ust. 1, art. 26 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o przychodach uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2. Przychodem zaś zagranicznej osoby prawnej w konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych są otrzymane pieniądze. Z treści art. 32 ust. 2a umowy międzynarodowej z dnia 14.05.2003r., która weszła w życie z dniem 19.12.2004r., wynika, iż jeżeli ustali i uzna się, że należności zagranicznych podatników wypłacone zostały w 2005r., winien mieć zastosowanie w sprawie stan prawny obowiązujący w 2005r., nie zaś stan prawny obowiązujący w 2004r.

Ze sformułowań art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. odnoszącego się do obowiązków płatnika wynika jednoznacznie, że obowiązek płatnika z tytułu odpowiedzialności za podatek, do którego obliczenia, pobrania i odprowadzenia jest zobowiązany, odnośnie przychodów z art. 21 interpretowanej ustawy o podatku dochodowym powstaje wraz z przychodem i jego wypłatą, czyli wypłatą określonych środków pieniężnych stanowiących przychód podatnika nie mającego na terenie RP siedziby lub zarządu, który to przychód osiągnięty został na terytorium RP.

Jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 29.08.1995r., sygn. akt S.A./Łd 2824/94 nie możliwość przychodu, roszczenie o przychód lub przychód należny, lecz przychód wypłacony z tytułów wymienionych w art. 21 i 22 rodzi obowiązki i odpowiedzialność płatnika w świetle art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia Organ podatkowy drugiej instancji zauważa, iż podatnikami, do których zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w świetle przedstawionych powyżej zasad opodatkowania – są osoby prawne podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Tym samym przepisy art. 12 ust. 3 i 3a polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych regulujące moment postania przychodów z działalności gospodarczej nie będą miały zastosowania wobec podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Niemiecki przedsiębiorca określa swój dochód (uwzględniając wszystkie swoje przychody i koszty uzyskania przychodów związane z tymi przychodami, w tym uzyskane i poniesione za granicą) stosując w tym zakresie niemieckie, a nie polskie przepisy podatkowe. Od całości dochodów Spółka z Niemiec na podstawie niemieckich przepisów podatkowych określa należny podatek dochodowy i od tak określonego podatku – w świetle przyjętej w art. 24 pkt 1 lit.b umowy z dnia 14.05.2003r. metody unikania podwójnego opodatkowania – odlicza podatek od dochodów z tytułu należności licencyjnych zapłacony w Polsce.

Reasumując, zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż stanowisko, iż na Spółce nie będzie spoczywał obowiązek pobrania i odprowadzenia do budżetu zryczałtowanego podatku dochodowego, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychód powstał w dniu wystawienia faktury, tj. w dniu 31.12.2004r. jako przychód związany z działalnością gospodarczą jest nieprawidłowe.

Biorąc powyższe pod uwagę orzeczono jak w sentencji.