1. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do zmiany treści faktury VAT. Mogą ją albo przyjąć albo zakwestionować.
2. Użycie w art. 25 ust. 1 określenia "odsprzedaż" a nie "sprzedaż" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o te same (oso


Autor:

Sygnatura: FSK 809/04

Hasła tematyczne: odprzedaż, faktura VAT, samochód osobowy, samochód ciężarowy, sprzedaż, nabycie

Kategoria:

Zaskarżonym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę Tomasza T na decyzje Izby Skarbowej dotyczące wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące od maja do września 1996 r. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: Podatnik kupował samochody osobowe, które rejestrował na własne nazwisko. Następnie dokonywał ich przeróbek i dokonywał badań w stacji diagnostycznej, skąd otrzymywał zaświadczenie o zmianie danych technicznych pojazdu. Tak przerobione samochody sprzedawał firmie leasingowej, wystawiając faktury VAT, w których przedmiot sprzedaży określał jako samochody ciężarowe.

Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że wykazany w tych fakturach podatek naliczony nie podlegał odliczeniu od podatku należnego z uwagi na wyłączenie przewidziane w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odliczenie to byłoby możliwe, gdyby odsprzedaż dotyczyła samochodów osobowych, wcześniej w tym celu zakupionych. Oddalając skargi podatnika na pięć decyzji Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny dokonał szczegółowej wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy (określanej dalej jako ptu), powołując się m.in. na wcześniejszy wyrok tego Sądu z dnia 7.03.2000 r. SA/Rz 595/99. Z analizy tego przepisu wynika, że obydwa jego człony: pierwszy dotyczący "nabywania" a drugi "odsprzedaży" odnoszą się do samochodów osobowych. Sąd odniósł się również do kwestii kwalifikacji samochodów stwierdzając, że nie można zarzucić organom podatkowym dowolności w ustaleniu, że sprzedane przez podatnika samochody były samochodami ciężarowymi. Okoliczność, że skarżący już po wydaniu zaskarżonych decyzji został skazany za poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT, co do rodzaju sprzedawanych samochodów (wiedział, że są to samochody osobowe) nie ma wpływu na ocenę tych decyzji. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku, wniesionej w trybie art. 101 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 513, poz. 1270) podatnik zarzucił naruszenie:

  1. prawa materialnego ? art. 25 ust. 1 pkt 2 ptu poprzez jego błędną wykładnię, która pozbawiła podatnika prawa do odliczenia podatku należnego,
  2. prawa procesowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy ? art. 120, 121, 180 1 i 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 kpc w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 174, poz. 368 ze zm.) – wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania ewentualnie 0 uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie zaskarżonych decyzji a także o zasądzenie kosztów postępowania "kasacyjnego i sądowego".

W odniesieniu do pierwszego z zarzutów skarżący zwrócił uwagę na odmienną interpretację art. 25 ust. 1 pkl 2 przez organy podatkowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym zakresie stanowi w przeważającej części powtórzenie wywodów zamieszczonych w krytycznej glosie do powołanego przez Sąd wyroku w sprawie SA/Rz 595/99 (Przegląd Orzecznictwa Podatkowego nr 1/02 s. 123- 127). Konkluzja natomiast sprowadza się do stwierdzenia, że Sąd dokonał zawężającej wykładni stosowanego przepisu, gdyż z jego treści nie wynika obowiązek zachowania tożsamości sprzedawanego samochodu, aby zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego od należnego podatku VAT. Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące postępowania to w zaskarżonym wyroku doszło również do naruszenia przepisu art. 14 Ordynacji podatkowej. Zarówno w trakcie postępowania administracyjnego, jak i sądowoadministracyjnego strona skarżąca powoływała szereg pism organów podatkowych (Ministra Finansów, Izb Skarbowych), w których wyrażany był pogląd o dopuszczalności odliczenia podatku naliczonego w wypadku, gdy podatnik nabywa samochody osobowe, dokonuje w nich przeróbek ?- w tym i ich przeznaczenia ? a następnie je odsprzedaje. W zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się merytorycznie do powyższej kwestii. Zasada sprawiedliwości podatkowej nakazuje, by podatników znajdujących się w takiej samej sytuacji dotykały takie same skutki podatkowoprawne. Jeżeli zatem organy podatkowe udzielają określonych wyjaśnień jednym podatnikom, to nie mogą innym ? w tym samym stanie faktycznym – udzielać wyjaśnień odmiennych. To w oczywisty sposób narusza zaufanie podatników do organów podatkowych, jak i wskazaną zasadę sprawiedliwości podatkowej.

Sąd nie odniósł do tej kwestii, zaznaczając, że pisma takie nie mogą mieć zasadniczego znaczenia dla sprawy. W szczególności Sąd nie dokonał porównania stanu faktycznego, na gruncie którego pisma te były wydawane i sytuacji strony skarżącej. Zaskarżony wyrok narusza także zasady postępowania podatkowego w zakresie postępowania dowodowego. Naruszenia te są na tyle istotne, że mogły one wywrzeć wpływ na wynik sprawy. Sąd bezkrytycznie akceptuje stanowisko organów podatkowych, wywodzące rodzaj samochodów będących przedmiotem odsprzedaży z faktur VAT wystawionych przez stronę skarżącą. Sąd dostrzega, że w wypadku nabywania przez stronę skarżącą samochodów osobowych dowodem ich zakwalifikowania były faktury VAT dokumentujące nabycie, dowód rejestracyjny, świadectwa homologacji. We wszystkich tych dokumentach nabywany towar był klasyfikowany jako samochód osobowy. Jednakże już w wypadku sprzedaży tylko faktury VAT wystawione prze stronę skarżąca wskazywały, że przedmiotem sprzedaży jest samochód ciężarowy. Pozostałe dokumenty ? dowody rejestracyjne, świadectwa homologacji ? przedmiot sprzedaży nadal kwalifikowały jako samochód osobowy. Rodzi się zatem pytanie, jakiego rodzaju samochody sprzedawała strona skarżąca. Wobec sprzeczności określonych środków dowodowych Sąd powinien oprzeć się na dokumentach urzędowych (świadectwa homologacji, dowody rejestracyjne), a nie na fakturach VAT, które są jedynie dokumentami prywatnymi. Odmienne postępowanie doprowadziło do naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonym wyroku doszło również do naruszenia przepisu art. 11 kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 59 ustawy o NSA. W myśl powołanego przepisu, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnym wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd w postępowaniu cywilnym. Z kolei zgodnie z art. 59 ustaw o Naczelnym Sądzie Administracyjnym regulacja ta znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 16 maja 2002 r. sygn. akt II K 442/02. Sąd Rejonowy w Rzeszowie, II Wydział Karny uznał stronę skarżącą winnym przestępstwa z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 286 § 1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 91 § 1 kk., tj. poświadczenia nieprawdy w 6 fakturach VAT dotyczących sprzedaży samochodów, w ten sposób, że wskazał te samochody jako ciężarowe gdy w rzeczywistości transakcje dotyczyły samochodów osobowych. W powołanym wyroku Sąd karny dokonał ustaleń faktycznych wywierających bezpośredni wpływ na ustalenia organów podatkowych. Ustalenia te dotyczą rodzaju sprzedawanych samochodów przez stronę skarżącą. Skoro był to samochody osobowe, a działalność gospodarcza strony skarżącej polegała na odsprzedaży samochodów osobowych, to nie istnieją żadne podstawy do ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT związanego z zakupem takich samochodów. Okoliczności istotne dla sprawy zostały ustalone w sentencji wyroku karnego, wyrok skazał na przestępstwo i został on wydany w postępowaniu karnym. Wreszcie wyrok ten uprawomocnił się. Zachodziły zatem wszelkie przesłanki warunkujące związanie jego ustaleniami naczelnego Sądu Administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

    Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, jako że ich skuteczność czyniłaby bezprzedmiotowymi rozważania dotyczące naruszenia prawa materialnego.
  1. Art. 14 (nie określono, o który paragraf chodzi) Sąd naruszyć nie mógł, jako że normy tam zamieszczone mają innych adresatów. Przepis ten nie został wymieniony wśród przepisów Ordynacji mających do końca 2003 r. odpowiednie zastosowanie w postępowaniu sądowym (art. 59 ustawy o NSA).
  2. Jeżeli Sąd me odniósł się w uzasadnieniu wyroku do kwestii rozbieżności poglądów, a w szczególności odmiennego od przyjętego przez Sąd poglądu Ministra Finansów i niektórych izb skarbowych (bez wskazania w jakim dokumencie ten odmienny pogląd był wypowiedziany) to podstawę zarzutu w tej kwestii mógłby stanowić art. 328 § 2 kpc (w zw. z art. 59 ustawy o NSA), który określa. co powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Tego przepisu Autor skargi kasacyjnej nie wskazał, Brak odniesienia się do pewnych zarzutów w uzasadnieniu wyroku nie wskazuje na naruszenie zasady "zaufania" wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
  3. Kolejne przepisy Ordynacji, których naruszenia miałby się dopuścić Sąd, dotyczą postępowania dowodowego. Sąd jednak postępowania takiego (mogłoby to być wyłącznie postępowanie uzupełniające – w trybie art. 52 ust. 2 ustawy o NSA) nie prowadził wobec czego nie mógł ? bezpośrednio ? naruszyć art. 180 § 1 czy 194 Ordynacji podatkowej. Sąd dokonywał natomiast oceny postępowania prowadzonego przez organy podatkowe w aspekcie przepisów tej ustawy. Jeżeli postępowanie to było wadliwe, a Sąd tego nie dostrzegł, należało wskazać właściwy przepis ustawy o NSA, który Sąd przez lo naruszył. Nie może tego uczynić za wnoszącego skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny.
  4. Wyrok skazujący podatnika przesądza o tym, że popełnił on określone przestępstwo ? i tylko tej kwestii dotyczy "związanie", o którym mowa w art. 11 Kodeksu postępowania cywilnego.

Z tego związania nie wynika dla organów podatkowych ani tym bardziej dla sądu administracyjnego obowiązek przyjęcia za podstawę rozliczeń innej treści faktur niż ta, którą nadał im podatnik. Gdyby nie wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy decyzjami ostatecznymi organy podatkowe miałyby inną jeszcze podstawę do zakwestionowania spornych faktur: stwierdzały one czynności, które nie zostały dokonane (nie sprzedano bowiem samochodów ciężarowych) a nadto potwierdzały czynności, do których miałby zastosowanie art. 58 § 1 kc wobec obejścia ustawy (por. § 54 ust. 4 pkt 4) lit. a) i c) obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21.12.1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797). Organy podatkowe nie mają uprawnienia do zmiany treści faktury VAT. Mogą ją albo przyjąć albo zakwestionować. Stąd też ew. przyjęcie, czego domagał się w istocie skarżący, że samochody określone przez niego jako ciężarowe były osobowymi, ze skutkiem "podatkowym" przewidzianym dla tej drugiej kategorii samochodów było niedopuszczalne. W świetle powyższego rozważania dotyczące wykładni art. 25 ust. 1 pkt 2 ptu w brzmieniu obowiązującym w 1996 roku mają już tylko teoretyczne znaczenie. Jest to przepis, jak to już zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, o złożonej strukturze. Pierwsza część przepisu wprowadza wyjątek od zasady obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Wyjątek ten obejmuje "samochody osobowe i ich części składowe". Natomiast część druga wprowadza "wyjątek od wyjątku":

  • gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika,
  • gdy części zostały nabyte w celu wytworzenia samochodów osobowych lub świadczenia usług związanych z naprawą i obsługą tych samochodów.

Użycie określenia "odsprzedaż" a nie "sprzedaż" nie pozostawia wątpliwości, że chodzi tu o te same (osobowe a nie inne) samochody. Również zużycie części do naprawy innych (ciężarowych) samochodów nie dawałaby podatnikowi możliwości odliczenia podatku naliczonego. Trafnie zatem Sąd przyjął, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organy podatkowe prawidłowo pominęły, przy rozliczeniu podatku VAT za wymienione w decyzjach miesiące, podatek naliczony w fakturach dokumentujących nabycie samochodów osobowych. W tej sytuacji skarga podlegała oddaleniu (art. 184 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Obowiązek zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, obejmujących jedynie wynagrodzenie radcy prawnego, wynika z art. 204 pkt 1 tej ustawy.