W jaki sposób należy rozliczyć koszty uzyskania przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu tzw. usług ciągłych?


Autor: Urząd Skarbowy w Tomaszowie Mazowieckim

Sygnatura: U.S.I/3.423-5/7/05

Hasła tematyczne: okres rozliczeniowy, przychody należne, usługi ciągłe, potrącalność kosztów, podatek dochodowy od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów

Kategoria:

Z treści złożonego wniosku wynika, że jednostka świadczy usługi w zakresie oczyszczania ścieków, spalania i wywozu śmieci, usług sanitarnych itp. Z każdym kontrahentem (dostawcą) zawarta jest umowa na w/w usługi świadczone przez spółkę. Umowa zawiera m.in. paragrafy mówiące, że:
1. zleceniobiorca po zakończeniu każdego miesiąca wystawia fakturę za wykonaną usługę,
2. należność wynikająca z faktur płatna jest w terminie 7 lub 14 dni od otrzymania faktury.
W związku z powyższym spółka dla celów podatku dochodowego zalicza przychody, zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, do miesiąca w którym przypada termin płatności tzn. przychody przesunięte są w czasie o 1 miesiąc.
W celu ujednolicenia ujęcia przychodów ze sprzedaży usług w księgowości oraz w podatkowych rozliczeniach dochodu, jak również ustalenia współmiernych kosztów do przychodów, które są przesuwane w czasie o 1 miesiąc, Spółka wprowadziła instrukcję dotyczącą prowadzenia polityki rachunkowości odnośnie rozliczania kosztów do przychodów w myśl prawa podatkowego. Zgodnie z tą instrukcją Spółka podzieliła koszty na dwie grupy:
1. Koszty współmierne do przychodów, które są przesuwane w czasie, czyli koszty zmienne związane bezpośrednio z osiągnięciem przenoszonego na następny miesiąc przychodu należnego (ewidencjonowane w ramach konta 501)
– koszty produkcji podstawowej (koszty wytworzenia), na które składają się :
– płace bezpośrednie pracowników produkcyjnych, obsługujących urządzenia oczyszczalni,
– materiały bezpośrednie do produkcji,
– odczynniki chemiczne,
– energia i woda do produkcji bezpośredniej,
– opłaty na rzecz Ochrony Środowiska, wyliczone proporcjonalnie do wielkości wykonanej produkcji.
2. Koszty stałe dotyczące danego miesiąca są odnoszone do okresu rozliczeniowego w dacie poniesienia wydatków, tj.:
– koszty ogólnego zarządu (konto 551) obciążający wynik (dochód) okresu ich poniesienia,
– inne koszty stałe (z konta 501,521),
– płace pracowników pomocniczych,
– amortyzacja,
– podatek od nieruchomości,
– przeglądy techniczne, analizy i inne usługi bieżące,
– remonty, konserwacje bieżące,
– materiały pośrednie,
– świadczenia na rzecz pracowników,
– prenumeraty,
– koszty delegacji,
– ubezpieczenia majątku,
– itp.
dotyczą danych okresu rozliczeniowego i obciążają wynik (dochód) okresu ich poniesienia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Maz. uznaje, iż przedstawione przez Spółkę stanowisko w zakresie sposobu przyporządkowania przychodów i kosztów do właściwego roku podatkowego oraz do odpowiedniego miesiąca roku podatkowego przy tzw. usługach ciągłych w opisanym stanie faktycznym jest prawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. i również w 2005 r., w przypadku rozliczeń z tytułu:
1) dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego,
2) świadczenia usług telekomunikacyjnych, radiokomunikacyjnych, z wyjątkiem usług opłacanych za pomocą żetonów (monet) lub kart, w tym telefonicznych,
3) usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów
– za datę powstania przychodu należnego uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Dla określenia kosztów podstawowe znaczenie mają przepisy art. 15 ust. 1, w związku z art. 16 ust. 1, cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które określają istotę kosztów generalnie jako wydatków poniesionych w celu uzyskania przychodów, z wyłączeniem wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1.
Tak określone koszty podatkowe powinny być następnie przyporządkowane do odpowiedniego roku podatkowego zgodnie z art. 15 ust. 4 w/w ustawy. Przyjmuje on zasadę, iż koszty podatkowe są rozliczane w roku podatkowym, w którym został uzyskany przychód związany z tymi kosztami.

Interpretując przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pierwszej jego części stwierdza się, iż koszty uzyskania przychodów potrącalne są tylko w roku podatkowym którego dotyczą, a w drugiej części tego przepisu ustawodawca dodaje, że potrącalne w danym roku podatkowym są także koszty dotyczące przychodów tego roku podatkowego.
To rozróżnienie kosztów w art. 15 ust. 4 w/w ustawy, na koszty dotyczące roku podatkowego oraz następnie zaliczenie do kategorii kosztów, również kosztów dotyczących przychodów roku podatkowego ma praktyczne uzasadnienie. Często bowiem związek między poniesionymi wydatkami, a uzyskiwanymi przychodami jest na tyle pośredni, że nie sposób jest określić, czy i w jakim stopniu dany wydatek dotyczy akurat tych, a nie innych przychodów uzyskanych w tym, a nie w innym miesiącu, bądź roku podatkowym. Dlatego też, dokonując interpretacji tego przepisu ustawy należy wskazać na potrzebę pogrupowania kosztów uzyskania przychodów na:
1) koszty, które w sposób bezpośredni, przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym; koszty te podlegają uwzględnieniu w tym roku podatkowym, w którym wzmiankowany przychód został lub zostanie przez podatnika uzyskany, oraz
2) na koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskiwanego przez podatnika, a które zarazem w sposób bezpośredni przypisać można do określonego okresu (roku podatkowego) działalności podatnika;
te z kolei koszty podlegają uwzględnieniu w roku, którego dotyczą.

O ile więc jest to możliwe i da się powiązać koszty z przychodem, to koszty poniesione w ciągu roku podatkowego (bez względu na miesiąc, w którym zostały poniesione) powinny być przyporządkowane do roku, w którym wystąpił przychód.
Jedynie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, których nie można przyporządkować do konkretnego przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ostatecznie mogą być rozliczone w roku ich poniesienia.

Reasumując, poniesione wydatki, które można bezpośrednio powiązać z przychodami należnymi podlegać będą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie osiągnięcia przychodu. Natomiast poniesione wydatki, które dotyczą danego roku podatkowego, lecz których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie powiązać z określonym przychodem będą obciążać koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.