czy odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi odsetkowej podlegają wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, jak i odsetki od kredytu zaciągniętego następnie w tym samym


Autor: Drugi Urząd Skarbowy w Białymstoku

Sygnatura: II US pb IB / 415 – 26 / 102a/22 / 05 / KSz

Hasła tematyczne: odsetki od kredytu, ulga odsetkowa, warunki odliczenia, odliczenie od dochodu, kredyt

Kategoria:

Stan faktyczny

Z pisma podatników wynika, iż w 2003 roku rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego.W tym samym roku na sfinansowanie tej budowy podatnicy zaciągnęli kredyt mieszkaniowyw banku PKO BP S.A. w wysokości 130.000 PLN. Zgodnie z umową zawartą z bankiem spłata zadłużenia z tytułu kredytu miała się rozpocząć w dniu 01.07.2004 r. Do tej daty podatnicy mieli spłacać wyłącznie odsetki od wypłaconych transz kredytu. W okresie od 01.02.2004 r. do 28.04.2004 r. podatnicy spłacili łącznie odsetki w wysokości 3.075,24 PLN. Z uwagi na ciągle rosnące ceny materiałów budowlanych podatnicy zdecydowali się na dokredytowanie. I tak w 2004 roku bank PKO BP S.A. udzielił podatnikom kredytu hipotetycznego w wysokości 56.870 CHF,co stanowiło równowartość w walucie polskiej 170.000 PLN przeliczonej według kursu kupna dewiz obowiązującego w dniu przyjęcia wniosku o udzielenie kredytu, tj. w dniu 14.04.2004 r. Zgodnie z umową, kredyt przeznaczony został na cel mieszkaniowy, tj. spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego przez PKO BP S.A. oraz finansowanie kosztów inwestycji polegającej na dokończeniu budowy domu jednorodzinnego /kwota 130.000 PLN pokryła spłatę kredytu mieszkaniowego, natomiast kwotę 40.000 PLN podatnicy przeznaczyli na dokończenie budowy domu/. Spłata kredytu wraz z odsetkami rozpoczęła się w dniu 01.06.2004 r. W okresie od 01.06.2004 r. do 01.12.2004 r. podatnicy spłacili odsetki w kwocie 3.128,40 PLN. W dniu 13.08.2004 r. stosownym zawiadomieniem podatnicy powiadomili Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy domu.
Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego podatnicy stawiają następujące pytania:
– czy odliczeniu od podstawy opodatkowania w ramach tzw. ulgi odsetkowej podlegają wydatki na spłatę odsetek od kredytu zaciągniętego w banku na sfinansowanie budowy budynku mieszkalnego, jak i odsetki od kredytu zaciągniętego następnie w tym samym banku na sfinansowanie tej samej inwestycji polegającej na dokończeniu budowy budynku mieszkalnego ?
– czy odliczeniu od podstawy opodatkowania w 2005 roku i w latach następnych w ramachtzw. ulgi odsetkowej podlegać będą odsetki spłacone od tej części kredytu, która przeznaczona została na dokończenie budowy domu ?

Stanowisko podatników

Zdaniem podatników zgodnie z art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) od podstawy obliczenia podatku mogą oni odliczyć faktycznie poniesione w roku podatkowym 2004 wydatki na spłatę odsetek od kredytu udzielonego podatnikom w łącznej wysokości 170.000 PLN na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego. Zatem w zeznaniu o wysokości dochodów osiągniętych w 2004 roku odliczeniu od podstawy opodatkowania podlegają odsetki zapłacone w okresie od 01.02.2004 r. do 28.04.2004 r. w wysokości 3.075,24 PLN oraz odsetki zapłacone w okresie 01.06.2004 r. do 01.12.2004 r. od tej części kredytu, która przeznaczona została na dokończenie budowy domu, tj. w wysokości 736,09 PLN. Łączna kwota odliczenia wynosi 3.811,33 PLN. Odliczeniu od podstawy opodatkowania w roku 2005 i w latach następnych podlegać będą odsetki spłacane od tej części kredytu, która przeznaczona została na dokończenie budowy domu. Podatnicy wskazują, iż spełnili również pozostale warunki zastosowania ulgi z tytułu spłaty odsetek od kredytu hipotecznego określone w art. 26b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
– kredyt został udzielony po dniu 01.01.2002 r.,
– kredyt został udzielony przez bank PKO BP S.A., czyli podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego, a z umowy kredytu wynika, że dotyczy on budowy domu mieszkalnego,
– inwestycja dotyczy budynków mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe, określonym w decyzji o warunkach zabudowyi zagospodarowania terenu,
– inwestycja została zakończona przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym uzyskano pozwolenie na budowę, a zakończenie inwestycji nastąpiło nie wcześniej niż w 2002 r. i zostało potwierdzone zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku,
– odsetki będące przedmiotem odliczenia zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot uprawniony, czyli bank PKO BK S.A.,
– żadne z podatników nie korzystało i nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe przeznaczonych na:
– zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
– budowę budynku mieszkalnego,
– wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
– zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego,
– nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
– przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlenia tego lokalu,
– systematycznie gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową.

Ocena prawna stanowiska pytających z przytoczeniem przepisów prawa

W myśl art. 26b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2005, zwanej dalej ustawą, od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1, odlicza się, z zastrzeżeniem ust. 2-4, faktycznie poniesione w roku podatkowym wydatki na spłatę odsetek od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi, o którym mowa w art. 3 ust. 1 /osób fizycznych mających miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegających obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów – czyli osób objętych nieograniczonym obowiązkiem podatkowym/, na sfinansowanie inwestycji mającej na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, związanej z budową budynku mieszkalnego.

Zgodnie z ust. 2 art. 26b ustawy odliczenie, o którym wyżej mowa stosuje się, jeżeli:
1) kredyt (pożyczka) został udzielony podatnikowi po dniu 1 stycznia 2002 r.,
2) kredyt (pożyczka) był udzielony przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego albo przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych do udzielania kredytów (pożyczek), a z umowy kredytu (pożyczki) wynika, że dotyczy on jednejz inwestycji wymienionych w ust. 1,
3) inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowew miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, a w razie braku tego planu — określonym w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, wydanej na podstawie obowiązujących ustaw,
4) inwestycja wymieniona w ust. 1 dotyczy budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, którego budowa została zakończona nie wcześniej niż w 2002 r., a ponadto w przypadku inwestycji, o której mowa w ust. 1 pkt 1 – zakończenie nastąpiło przed upływem trzech lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zgodnie z prawem budowlanym uzyskano pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego, i zostało potwierdzone określonym w przepisach prawa budowlanego pozwoleniem na użytkowanie budynku mieszkalnego, a w razie braku obowiązku jego uzyskania – zawiadomieniem o zakończeniu budowy takiego budynku. /lit. a)/,
5) do zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy, składanego za rok, w którym po raz pierwszy dokonuje się odliczenia, o którym mowa w ust. 1, podatnik dołączy oświadczenie PIT-2Ko wysokości wszystkich poniesionych wydatków związanych z daną inwestycją, w tymo wysokości wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez podatników podatku od towarów i usług niekorzystających ze zwolnienia od tego podatku,
6) odsetki, o których mowa w ust. 1:
a) zostały faktycznie zapłacone, a ich wysokość i termin zapłaty są udokumentowane dowodem wystawionym przez podmiot wymieniony w pkt 2,
b) nie zostały faktycznie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, chyba że zwrócone odsetki zwiększały podstawę obliczenia podatku,
c) nie zostały odliczone od przychodów na podstawie art. 11 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym,
7) podatnik lub jego małżonek nie korzystał lub nie korzysta z odliczenia od dochodu (przychodu) lub podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe, przeznaczone na:
a) zakup gruntu lub odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego,
b) budowę budynku mieszkalnego,
c) wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej,
d) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej,
e) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne,
f) przebudowę strychu, suszarni albo przystosowanie innego pomieszczenia na cele mieszkalne oraz wykończenie lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, do dnia zasiedlania tego lokalu,
g) systematyczne gromadzenie oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowymw banku prowadzącym kasę mieszkaniową, według zasad określonych w odrębnych przepisach.

Jak stanowi ust. 3 art. 26b ustawy, odliczeniu, o którym mowa w ust. 1, nie podlegają odsetki od kredytów:
1) udzielanych ze środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę mieszkań na wynajem oraz udostępnianie lokalu mieszkalnego na zasadach spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na podstawie przepisów o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
2) udzielanych przez kasy mieszkaniowe na zasadach określonych w przepisach o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego,
3) udzielanych na usuwanie skutków powodzi na zasadach określonych w przepisach o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych na usuwanie skutków powodzi,
4) objętych wykupem odsetek ze środków z budżetu państwa na zasadach określonych w przepisach o pomocy państwa w spłacie niektórych kredytów mieszkaniowych, refundacji bankom wypłaconych premii gwarancyjnych,
5) wykorzystanych na nabycie gruntu lub prawa wieczystego użytkowania gruntu w związkuz inwestycją wymienioną w ust. 1; w przypadku wykorzystania kredytu na cele wymienionew ust. 1 oraz na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu odliczeniu nie podlegają odsetki od części kredytu ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostają wydatki na nabycie gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu w łącznych wydatkach, o których mowa w ust. 2 pkt 5 art. 26b.

W świetle ust. 4 art. 26b ustawy odliczenie, o którym mowa w ust. 1, obejmuje wyłącznie odsetki:
1) naliczone za okres począwszy od dnia 1 stycznia 2002 r., z zastrzeżeniem ust. 5, i zapłacone od tego dnia,
2) od tej części kredytu, która nie przekracza kwoty stanowiącej iloczyn 70 m#178; powierzchni użytkowej i wskaźnika przeliczeniowego 1 m#178; powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, ustalonego do celów obliczenia premii gwarancyjnej od wkładów na oszczędnościowych książeczkach mieszkaniowych za III kwartał roku poprzedzającego rok podatkowy, określonej na rok zakończenia inwestycji, z zastrzeżeniem ust. 10, tj. kwoty 189.000 zł /określonejw obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2003 w sprawie wysokości ogólnej kwoty odliczeń wydatków na cele mieszkaniowe obowiązującej w 2004 roku (M.P. z 2003 r., Nr 58, poz. 914)/.

Zgodnie z ust. 5 art. 26b ustawy odliczenia, o którym mowa w ust. 1, dokonuje się najwcześniej za rok podatkowy, w którym została zakończona dana inwestycja.

Zgodnie z ust. 8 art. 26b ustawy wydatki, o których mowa w ust. 1, dotyczą odsetek zapłaconych przez oboje małżonków. Jeżeli małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu – odliczeń dokonuje się, zgodnie z wnioskami zawartymi w zeznaniach rocznych, bądź od dochodu każdegoz małżonków, w proporcji wskazanej we wniosku, bądź od dochodu jednego z małżonków.

Analizując treść art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zauważyć należy, iż ustawodawca nie wprowadził w tym przepisie żadnego zastrzeżenia, jakoby odliczenie w nim zawarte przysługiwało wyłącznie z tytułu wydatków poniesionych przez podatnika na spłatę odsetek od jednego kredytu (pożyczki), a użyty w tym przepisie w liczbie pojedyńczej zwrot "spłata odsetek od kredytu (pożyczki)" oznacza raczej konieczność poddawania analizie – pod kątem spełniania przesłanek umożliwiających skorzystanie z tzw. ulgi odsetkowej – każdego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika, a nie przesądza natomiast o prawie do odliczenia odsetek tylko od jednego kredytu (pożyczki). Podkreślić przy tym należy, iż jedynym ograniczeniem będzie w tej sytuacji – określona na podstawie art. 26b ust. 4 pkt 2 ustawy – wysokość kredytu, od którego odsetki będą podlegały odliczeniu w ramach omawianej ulgi.

Ze stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania wynika m.in., że:
– w 2003 roku podatnicy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy na sfinansowanie budowy domu jednorodzinnego w banku PKO BP S.A. w wysokości 130.000 PLN /w okresie od 01.02.2004 r. do 28.04.2004 r. podatnicy dokonali spłaty odsetek w łącznej wysokości 3.075,24 PLN/
– w 2004 roku podatnicy zaciągnęli w tym samym banku /PKO BP S.A./ kredyt hipotecznyw wysokości 56.870 CHF /co stanowiło równowartość w walucie polskiej 170.000 PLN przeliczonej według kursu dewiz obowiązującego w dniu przyjęcia wniosku o udzielenie kredytu/; zgodnie z umową kredyt ten został przez podatników przeznaczony na cel mieszkaniowy, tj. spłatę kredytu mieszkaniowego udzielonego przez PKO BP S.A. oraz finansowanie kosztów inwestycji polegającej na dokończeniu budowy domu jednorodzinnego /kwota 130.000 PLN pokryła spłatę kredytu mieszkaniowego natomiast kwotę 40.000 PLN przeznaczona została na dokończenie budowy domu/.

Mając na uwadze fakt, że podatnicy spełniają wymienione w art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki konieczne do skorzystania z ulgi w nim zawartej, tj.:
– kredyt zaciągnięty w 2003 roku przeznaczony został na sfinansowanie inwestycji, o której mowa w ust. 1 pkt 1 w/w artykułu, czyli budowę budynku mieszkalnego, zaś kredyt zaciągnięty w 2004 roku przeznaczony został m.in. na dofinansowanie kosztów budowy budynku mieszkalnego
– oba kredyty zostały udzielone po dniu 1 stycznia 2002 r., przez podmiot uprawniony na podstawie przepisów prawa bankowego do udzielenia kredytów, a z umowy kredytów wynika, ze dotyczy inwestycji, o której wyżej mowa, i która dotyczy lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
– przedmiotowa inwestycja /budowa budynku mieszkalnego/, której dotyczą oba kredyty została rozpoczęta w 2003 roku zaś zakończona w 2004 roku,
– podatnicy nie korzystali i nie korzystają z odliczenia od dochodu i podatku wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe /wymienione w art. 26b ust. 1 pkt 7 ustawy/,
– przedmiotowe kredyty nie są objęte wyłączeniem, o którym mowa w art. 26b ust. 3 ustawy,
– zarówno kredyt zaciągnięty w 2003 roku w kwocie 130.000 zł, jak i kredyt zaciągnięty w 2004 roku w kwocie 40.000 zł /tj. w części przeznaczonej na dokończenie budowy domu/nie przekraczają kwoty 189.000 zł,

stwierdzić należy, iż podatnicy nabyli w 2004 roku /rok, w którym została zakończona przedmiotowa inwestycja/ prawo do odliczenia przewidzianego w art. 26b ustawy, tj. z tytułu wydatków poniesionych w 2004 roku na spłatę odsetek /których wysokość i termin zapłaty zostaną udokumentowane dowodem wystawionym przez bank/ od kredytu zaciągniętegow 2003 roku na budowę domu jednorodzinnego oraz od kredytu zaciągniętego w 2004 roku/tj. od tej jego części, która przeznaczona została na dokończenie budowy domu/. Z tego również względu w 2005 roku i w latach następnych podatnikom będzie przysługiwało prawo do kontynuacji nabytego w 2004 roku odliczenia, tj. będą oni mogli odliczyć od dochodu wydatki poniesione na spłatę w 2005 roku i w latach następnych odsetek od kredytu zaciągniętego w 2004 roku /tj. od tej jego części, która przeznaczona została na dokończenie budowy domu/.