Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: FSK 1880/04

Hasła tematyczne: depozyty, prowizje, akcjonariusz, pożyczka, zwrot, zabezpieczenie, oprocentowanie, odsetki

Kategoria:

Wyrokiem z 28 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Sz 1772/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Spółki Akcyjnej B z siedzibą w S na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie z 26 czerwca 2002 r. Nr PB.1.47-4218/823-25/2002 w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w 1998 r. Spółka Akcyjna B na rzecz czworga swych akcjonariuszy, reprezentujących w sumie 100% kapitału akcyjnego, przekazała środki pieniężne w łącznej kwocie 4.374.000,00 zł. Do przekazania doszło w następstwie podjęcia w dniu l września 1998 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy uchwały (zaprotokołowanej w formie aktu notarialnego) o wyrażeniu zgody na udzielenie nieoprocentowanej pożyczki na rzecz tych akcjonariuszy Spółki, których łączna wysokość wyniosła ww. kwotę. W uchwale postanowiono, iż na poczet spłaty zadłużenia z tytułu pożyczek zaliczone zostaną dywidendy akcjonariuszy. Do wypłaty określonych sum poszczególnym akcjonariuszom doszło w drodze przelewu bankowego z dnia 16 września 1998 r. Przyznane akcjonariuszom środki pieniężne ujęte zostały na koncie syntetycznym 252 "Pożyczki udzielone" i w ewidencji księgowej wykazane jako bilans otwarcia na l stycznia 1999 r. poszczególnych kont analitycznych.

Uchwałami nr 1 i 2 walnego zgromadzenia z dnia 5 października 1999 r. sporządzonymi w formie aktu notarialnego dokonano podziału zysku za 1998 r. i postanowiono o wypłacie dywidendy dla akcjonariuszy Spółki we wskazanych kwotach. Do wypłaty dywidendy faktycznie nie doszło, została ona bowiem zaliczona poczet spłaty pożyczek poleceniem księgowania nr 2/X/99 z dnia 6 października 1999 r., prowadząc do całkowitego ich zwrotu. Tego rodzaju stan faktyczny wskazywał na to, w ocenie organu kontroli skarbowej, że Spółka zrezygnowała z oprocentowania udzielonych pożyczek, stwarzając przez to będącym akcjonariuszami pożyczkobiorcom warunki dysponowania pożyczonymi środkami pieniężnymi zasadniczo odbiegające od warunków przyjmowanych w tym okresie przez inne podmioty udzielające pożyczek, co było skutkiem powiązań kapitałowych zachodzących między Spółką a pożyczkobiorcami. Przyjmując, że w wyniku takiego ustalenia warunków udzielonych pożyczek, tj. rezygnując z ich oprocentowania, kontrolowana Spółka wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wskazane wyżej powiązania nie zachodziły, organ kontroli uznał, iż zachodzą przewidziane art. 11 ust. 4 ustawy podatkowej przesłanki do określenia jej dochodów bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań i dokonał wyliczenia szacunkowego dochodu z zastosowaniem metod wymienionych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez podatnika odwołania od decyzji organu kontroli skarbowej, Izba Skarbowa w Szczecinie decyzją z dnia 26 czerwca 2002 r., Nr PB.1.47-4218/823-25/2002, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 11 ust. 1, ust. 2, ust. 4 pkt 2 i ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r, Nr 106, poz. 482 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 i 2, § 4 ust. 1 i 2 i § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), orzekła o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy.

Decyzja ostateczna zaskarżona została przez Spółkę Akcyjną B z siedzibą w S do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z powodu jej niezgodności z prawem.

Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jak również decyzji ją poprzedzającej, skarżąca zarzucała naruszenie przy ich wydaniu prawa materialnego w postaci przepisu § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) – poprzez przyjęcie za podstawę oszacowania dochodu z odsetek od udzielonych pożyczek w oparciu o stopę kredytu redyskontowego Narodowego Banku Polskiego. Zarzuca też ona naruszenie przepisów § 3 i § 15 ust. 3 pkt 3 cyt. wyżej rozporządzenia przez zaniechanie ich zastosowania. W uzasadnieniu skargi wskazano, że lokując wszystkie swoje środki pieniężne na rachunku lokat długoterminowych Spółka korzystała z oprocentowania tych lokat na poziomie 12% w okresie do 1 do 31 stycznia 1999 r. oraz na poziomie 9,25% w okresie od l lutego do 6 października 1999 r., które to oprocentowanie było niższe od zastosowanego w wyliczeniach organów podatkowych. Oznacza to, że Spółka nie mogła osiągnąć dochodu na poziomie wyższym od dochodu z odsetek możliwego do osiągnięcia z wkładu długoterminowego na własnym rachunku bankowym. Wskazuje się też na to, że zwrot kwoty udzielonych przez Spółkę pożyczek zabezpieczony był zawartym w akcie notarialnym postanowieniem o rozliczeniu pożyczek z dywidend, co eliminowało ryzyko nieodzyskania pożyczonych pieniędzy i tym samym wpływało na wysokość ich oprocentowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że nie wystąpiły podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji określonych tym przepisem powiązań między podmiotami krajowymi i podmiotami zagranicznymi, gdy w wyniku tych powiązań ustalone lub narzucone zostaną warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne od siebie podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby takie powiązania nie występowały, dochody danego podmiotu określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Przepis powyższy miał zastosowanie zgodnie z art. 11 ust. 4 ustawy podatkowej – odpowiednio w sytuacji, gdy między podmiotami krajowymi (osobami prawnymi i fizycznymi) zachodzą wskazane ustawowo związki i powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym lub gospodarczym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków podmiot krajowy wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów lub wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i w miejscu wykonywania świadczenia.

Było w rozpatrywanej sprawie okolicznością przez skarżącą Spółkę niekwestionowaną, że wykonując świadczenia z tytułu pożyczek udzielonych akcjonariuszom, z których każdy dysponował udziałami w kapitale akcyjnym w wysokości przekraczającej 5%, będąc tym samym powiązanym ze Spółką kapitałowo w rozumieniu art. 11 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenia te wykonała nieodpłatnie, skoro udzielone pożyczki nie były oprocentowane, a więc na warunkach oczywiście odbiegających od tych jakie są ogólnie stosowane na rynku pieniężnym i że w wyniku takiego ukształtowania tych warunków wykazała dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych. W świetle tego niespornego stanu faktycznego, za w pełni zgodne z dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 in fine ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Sąd uznał określenie przez organy podatkowe dochodu skarżącej Spółki oraz należnego podatku bez uwzględnienie warunków wynikających ze wskazanych wyżej powiązań kapitałowych za zasadne. Stosownie do art. 11 ust. 2 omawianej ustawy podatkowej, określenie dochodu mogło nastąpić w drodze oszacowania z zastosowaniem jednej z wymienionych w tym przepisie metod, szczegółowo uregulowanych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833). Z § 15 tego rozporządzenia wynikało, iż w przypadku gdy podatnik udzieli pożyczki (kredytu) podmiotowi powiązanemu z nim m.in. kapitałowo niezależnie od jej celu i przeznaczenia, to ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne oraz że wartość rynkową odsetek określa się na podstawie wysokości najniższych odsetek, jakie dany podmiot musiałby zapłacić podmiotowi niezależnemu za uzyskanie pożyczki (kredytu) na podobny okres w porównywalnych warunkach. Oszacowanie zatem podatnikowi w rozpatrywanej sprawie dochodu z tytułu wykonanej przezeń usługi udzielenia nieoprocentowanej pożyczki z zastosowaniem stopy kredytu redyskontowego Narodowego Banku Polskiego, ustalonej na podstawie odpowiednich obwieszczeń Prezesa tego Banku, nie naruszało – wbrew zarzutom skargi – przepisów ustawy podatkowej oraz wydanego z jej upoważnienia wyżej wskazanego aktu wykonawczego.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku B S.A. z siedzibą w Szczecinie wniosła o jego uchylenie w całości zarzucając:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie – tj. przepisu § 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) – poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że prawidłowym było przyjęcie przez organ podatkowy wysokości odsetek, z tytułu nieoprocentowanych pożyczek udzielonych przez Spółkę jej akcjonariuszom na poziomie kredytu redyskontowego Narodowego Banku Polskiego,
2. Naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie – tj. przepisu § 3 i § 15 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833) – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie przez Wojewódzkich Sąd Administracyjny.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, iż § 1 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów nakazuje organom podatkowym stosującym przepisy rozporządzenia określać dla celów podatkowych tylko dochody, które mogą być racjonalnie uznane za uzyskane przez podatnika. Takim dochodem w niniejszym przypadku były odsetki, jakimi oprocentowana była jednomiesięczna lokata, występująca w banku, w którym skarżąca Spółka posiadała rachunek bankowy, a zatem – w Banku PKO S.A. I Oddział Szczecin. W okresie objętym decyzją oprocentowanie to wynosiło odpowiednio w dniach 1 stycznia 1999 r. do 31 stycznia 1999 r. 12%, w dniach 1 lutego 1999 r. do 6 października 1999 r. 9,25%. Taki mógłby zatem być realny, racjonalny dochód uzyskany przez podatnika – skarżącą Spółkę. Niewłaściwym zatem, naruszającym ww. przepisy prawa materialnego było uznanie przez Sąd Administracyjny, że prawidłowym było określenie dochodu spółki przez urzędnika kontroli skarbowej (wartości rynkowej odsetek) w oparciu o wysokość stopy kredytu redyskontowego Narodowego Banku Polskiego, ustalonej na podstawie odpowiednich obwieszczeń Prezesa NBP.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania. Organ wskazał, iż za podstawę wyliczenia dochodu należało przyjąć podstawową stopę procentową gdyż usługa dotyczyła pożyczki, a nie lokat terminowych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna Spółki Akcyjnej B z siedzibą w Szczecinie na uwzględnienie nie zasługiwała.

Podnosząc naruszenie prawa materialnego skarżący winien wskazać na czym polegała niewłaściwa wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie (przez Wojewódzki Sąd Administracyjny) tego prawa przy dokonywaniu oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego oraz jaka – jego zdaniem – wina być wykładnia właściwa bądź właściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Tymczasem uzasadnienie skargi, w żaden sposób nie odnosi się do postawionych zarzutów.

§ 1 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833 ze zm.) stanowił, że stosowanie uregulowań zawartych w rozporządzeniu ma na celu określenie oraz opodatkowanie dochodów, które mogą być racjonalnie uznane za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a w przypadku podmiotów krajowych, również dochodów uzyskanych za granicą, jeżeli racjonalnie mogą by ć przypisane tym podmiotom. Autor skargi w żaden sposób nie odniósł się do cytowanej treści przepisu; nie wskazał na czym polegało naruszenie przez Sąd dyrektywy kierowanej do organów podatkowych. One to bowiem szacują dochody podatników dla celów ustalenia podstaw opodatkowania.

§ 3 rozporządzenia jest normą rozbudowaną; zawiera cztery ustępy. Ze skargi nie wynikało, którą konkretną normę prawną, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, naruszył WSA zaskarżonym wyrokiem. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami kasacyjnymi przedstawionymi przez stronę nie może za tę stronę konkretyzować podstaw kasacyjnych, ani "dorabiać" do nich uzasadnienia (art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu…).

§ 15 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia dotyczył uwzględnienia ryzyka i zabezpieczenia pożyczki (kredytu), z uwzględnieniem specjalnych warunków, jakie pożyczkodawca (kredytodawca) mógłby przyznać pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) niezależnemu. Wskazując w skardze kasacyjnej na brak ryzyka, jeśli chodziło o zabezpieczenie zwrotu pożyczek udzielonych przez Spółkę udziałowcom, autor skargi nie wskazał wpływu tej okoliczności na zastosowanie przepisu przez Sąd.

W całym postępowaniu sądowoadministracyjnym skarżąca Spółka, nie odnosząc się do stanu prawnego sprawy domagała się zastosowania oprocentowania właściwego dla depozytów chociaż źródłem przychodów, przez nią niekwestionowanych, były j w. pożyczki udzielone akcjonariuszom. § 15 ust. 1 omawianego rozporządzenia stanowił, że "Jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanego z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) <...> ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Chęć ustalenia przez skarżącą przychodu (hipotetycznego) z pożyczek na zasadach oprocentowania depozytów nie znajdowała uzasadnienia w obowiązującym stanie prawnym, a w każdym razie na takie uzasadnienie skarżąca Spółka nie wskazała.

Z powodu braku uzasadnionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.