Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: II FSK 764/05

Hasła tematyczne: ocena dowodów, ocena stanu faktycznego, ustalenie stanu faktycznego, swobodna ocena dowodów

Kategoria:

Wyrokiem z dnia 1.02.2005 r., sygn. akt SA/Rz 1623/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę P. spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 3.10.2003 r., znak: IS.I/3-42180/14/03, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zaskarżoną decyzją dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 24.03.2003 r., znak: UKS.02/PI-1/0556/CIT-00/D/1, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. w kwocie 107.699 zł. Wskazano, że przeprowadzona u podatnika kontrola wykazała nieprawidłowości, w tym nieprawidłowe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty 26.320 zł wynikających z faktury nr 91, nr 92 i nr 93 z dnia 28.11.2000 r. wystawionych przez Sławomira G. prowadzącego Z. w C. Wynikające z tych faktur usługi nie zostały wykonane – potwierdził S. G. Również zapłata za te faktury nie miała potwierdzenia w dowodach.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zarzucono naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej: o.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonych dowodów. Odmówiono bowiem wiarygodności i mocy dowodowej w szczególności zeznaniom prezesa zarządu a obecnie prokurenta – Pawła K., zgodnie z którymi S. G. wykonał dla skarżącej spółki roboty stwierdzone kwestionowanymi fakturami i należności wynikające z tych faktu zostały przez skarżącego uiszczone. Podniesiono także, że błędnie ustalono, iż zapis na fakturach VAT o treści "sposób zapłaty – gotówka" nie oznacza, że należności za faktury zostały przyjęte. Nadto zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) poprzez nieuwzględnienie należności uiszczonych przez skarżącą za fakturami VAT 91, 92 i 93 w łącznej kwocie 26.320 zł jako kosztów uzyskania przychodów.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wskazując na treść art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zauważył, że zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie NSA poglądem możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest między innymi od łącznego skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru bądź wykonania usługi. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego o możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej jako kosztu uzyskania przychodu decyduje nie tylko to, że podatnik wykaże się dokumentem, ale to czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta. Odnosząc to do sprawy sąd podzielił stanowisko orzekających w sprawie organów, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał przyjęcie, iż usługi opisane w fakturach nr 91, nr 92 i nr 93 nie zostały wykonane. Faktury te były bowiem fikcyjne, usługi w nich określone nie były wykonane, a tym samym nie odzwierciedlały one rzeczywistości gospodarczej. Kontrahent nie posiadał kopii faktur, nie wykazał ich w prowadzonej ewidencji podatkowej i nie uiścił od nich podatku. Należność za te faktury nie była regulowana za pośrednictwem rachunków bankowych, a skarżąca nie potrafiła wskazać jednoznacznie okoliczności, w jakich zapłata za przedmiotowe faktury miałaby nastąpić. Szczególnym argumentem było to, że przeciw S. G. Prokurator Rejonowy w B. w dniu 31.12.2002 r. skierował do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia o popełnienie czynu z art. 271 § 3 kodeksu Karnego polegającego na poświadczeniu w fakturach nr 91, 92 i 93 nieprawdy (sygn. akt 2 Ds. 970/02), a oskarżony w postępowaniu karnym przyznał się do popełnienia zarzucanemu mu czynu. Tym samym należności wynikające z tych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższe orzeczenie w całości i zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na nieuwzglęclnieniu wydatków uiszczonych przez skarżącego za fakturami VAT nr 91, nr 92 i nr 93 w łącznej kwocie 26.320 zł jako kosztów uzyskania przychodów. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji przepisu art. 191 o.p. w postaci błędnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów i odmowy wiarygodności i mocy dowodowej zeznaniom byłego prezesa zarządu skarżącego P. K., zgodnie z którymi S. G. wykonał dla skarżącego roboty stwierdzone spornymi fakturami, a należności wynikające z tych faktur zostały przez skarżącego uiszczone w gotówce. W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazano, że sankcja za brak odzwierciedlenia w stosownej ewidencji kontrahenta skarżącego zajścia określonego zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek zapłaty podatku należnego oraz nieposiadanie przez niego kopii faktury VAT, nie powinna obciążać skarżącego. Jak wskazano, takie stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu orzeczenia z dnia 27.04.2004 r., sygn. akt K. 24/03, stwierdzając, iż niewypełnienie przez podatnika obowiązku przechowywania kopii faktur podatnika nie może w prostej konsekwencji obciążać kontrahenta, który w zaufaniu do niesolidnego kontrahenta korzysta z prawa obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez tego ostatniego. Podniesiono, że przedstawionym przez skarżącego dowodom nie przyznano mocy dowodowej, a organ podatkowy dokonał tego z niewiadomych przyczyn. Odnosząc się do adnotacji na fakturach "sposób zapłaty – gotówka" podniesiono, że w tym zakresie pominięto zastrzeżenie do protokołu złożone w dniu 8.09.2003 r., w którym wyjaśniono, iż tego typu praktyki jak: ustne zlecenie robót, zapłata gotówką za ich wykonanie, częsty brak dokumentacji potwierdzającej negocjacje pomiędzy stronami są powszechnie stosowane. Zarzucono, że każde pismo lub protokół w sprawie mogło być obalone przez S. G. Skarżąca w dobrej wierze posłużyła się tymi fakturami, nie miała i nadal nie ma żadnych możliwości pozwalających na sprawdzenie poprawności prowadzenia ksiąg przez jakiegokolwiek kontrahenta. Podniesiono także, że sąd winien był zweryfikować prawidłowość dokonanej przez organ administracji oceny zebranych dowodów w oparciu o art. 191 o.p. Jednakże sąd takiej kontroli nie przeprowadził, czym dopuścił się istotnego naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowej kontroli wydanej decyzji z prawem. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżący nie mógł zaliczyć wydatków stwierdzonych spornymi fakturami do kosztów uzyskania przychodu, gdyż usługi stwierdzone tymi fakturami nie zostały wykonane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Stosownie do przepisu art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do art. 176 ww. ustawy skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa, bądź właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w rozpatrywanej sprawie zostały zgłoszone dwie podstawy kasacyjne z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów postępowania oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionego zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji przepisu art. 191 o.p. Zauważyć należy, że przepis ten stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów. Przed rozpatrzeniem materiału dowodowego organ jest obowiązany do wysłuchania wypowiedzi stron co do przeprowadzonych dowodów, zgromadzonych materiałów oraz wszystkich zgłoszonych żądań. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest związany ściśle z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zarówno w doktrynie, jak i w praktyce orzeczniczej podkreśla się, iż swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł tej oceny, jak też i opierać się na materiale dowodowym zebranym przez organ. Ocena powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, a organ powinien dokonać oceny znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy. Ponadto organ może odmówić wiary określonym dowodom, jednakże dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej ich oceny, a ponadto rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki. Jeżeli organ podatkowy porusza się w tych granicach, gwarancje procesowe podatnika są zabezpieczone. Zasada swobodnej oceny dowodów wskazuje, że organ podatkowy – przy ocenie stanu faktycznego – nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Powinien on oceniać wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania (por. wyrok NSA z dnia 20.12.2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, PP 2001, nr 5, s. 61, oraz wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, niepubl.). Swobodna ocena nie może oznaczać dowolności. Zasada ta nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "swego widzimisię"; swoją ocenę w tej mierze obowiązany jest oprzeć na przekonywających podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu (wyrok NSA z dnia 13.06.2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2160/98, niepubl.).

Mając zatem powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedmiotowym postępowaniu organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie. Zatem w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego była dokonana przez organ podatkowy ocena złożonych przez S. G. wyjaśnień. Nie bez wpływu na dokonaną ocenę miał fakt, że przeciw S. G. Prokurator Rejonowy w B. w dniu 31.12.2002 r. skierował do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia o popełnienie czynu z art. 271 § 3 kodeksu karnego polegającego na poświadczeniu w fakturach nr 91, 92 i 93 nieprawdy (sygn. akt 2 Ds. 970/02), a oskarżony w postępowaniu karnym przyznał się do popełnienia zarzucanemu mu czynu. Organy podatkowe miały prawo przyjąć, że zeznania złożone przez byłego prezesa zarządu skarżącego P. K. nie są obiektywne, albowiem jako członek zarządu miał interes w tym, by zeznania te nie obciążały spółki. Tym samym organy podatkowe nie naruszyły wynikającej z art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przez organ administracji przepisu art. 191 o.p. nie może zostać uznany.

Ponieważ nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez sąd pierwszej instancji, stanowić on musi podstawę do dalszych ocen dokonywanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, iż są one niezasadne. Konsekwencją bowiem przyjętego stanu faktycznego, był fakt uznania zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że usługi opisane w fakturach nr 91, nr 92 i nr 93 nie zostały wykonane. W związku z tym nie można było uznać zarzutu błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającej na nieuwzględnieniu wydatków uiszczonych przez skarżącego za fakturami VAT nr 91, nr 92 i nr 93 w łącznej kwocie 26.320 zł jako kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie bowiem uznano w sprawie, że należności wynikające z tych faktur nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Faktury te były fikcyjne, usługi w nich określone nie były wykonane, a tym samym nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej. Kontrahent nie posiadał kopii faktur, nie wykazał ich w prowadzonej ewidencji podatkowej i nie uiścił od nich podatku. Należność za te faktury nie była regulowana za pośrednictwem rachunków bankowych, a skarżąca nie potrafiła wskazać jednoznacznie okoliczności, w jakich zapłata za przedmiotowe faktury miałaby nastąpić. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w wyroku.