Autor: Naczelny Sąd Administracyjny

Sygnatura: I FSK 422/05

Hasła tematyczne: Naczelny Sąd Administracyjny, skarga kasacyjna, podstawa skargi kasacyjnej, zarzuty skargi kasacyjnej

Kategoria:

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r., I SA/GI 116/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "J." Spółki z o.o. (obecnie "J." Spółki z o.o.) z siedzibą w Mysłowicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że:

• w toku kontroli w Spółce stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zaewidencjonowaniu w rejestrze zakupu środków trwałych faktury wystawionej przez Spółkę "J.-L.", dokumentującej zakup zespołu garaży; zakup przedmiotowej nieruchomości (garaże trwale związane z gruntem) nastąpił w oparciu o umowę pisemną z 28 lutego 2002 r. bez sporządzenia aktu notarialnego,
• Urząd Skarbowy uznał, że umowa sprzedaży zawarta bez zachowania formy szczególnej jest nieważna, a de facto działania podatnika zmierzały do rozliczenia nakładów inwestycyjnych poniesionych przez dzierżawcę gruntu, zaś zwrot nakładów nie jest czynnością zrównaną ze sprzedażą w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz a podatku akcyzowym; wobec tego, decyzjami z 3 lipca 2002 r. określił za luty 2002 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe,
• w odwołaniu Spółka wyjaśniła, że sprzedawca nie był właścicielem gruntu, a sprzedaż garaży nastąpiła w ramach usługi budowlano-montażowej; w tej sytuacji nie była wymagana forma aktu notarialnego, a twierdzenie o zwrocie nakładów jest bezzasadne; wywodziła, że przeniesienie własności nakładów nastąpiło 28 lutego 2002 r., a przyjęcie na stan inwestycji objętej fakturą nastąpiło dowodem OT,
• wymienioną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje I instancji, akcentując, że wybudowane garaże nie stanowiły odrębnego przedmiotu własności inwestora ("J.-L."), gdyż obiekt ten był częścią składową wynajmowanej nieruchomości, której właścicielem od 25 kwietnia 2000 r. była Spółka "J."; powołał się przy tym na art. 535 kc i stwierdził, że nie mogło dojść do przeniesienia: własności rzeczy, a jedynie do zwrotu nakładów poniesionych przez najemcę; w konkluzji podał, że sporna faktura nie dokumentowała sprzedaży; uznał również za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że zakup usług budowlanych nastąpił między wykonawcą robót a inwestorem ("J.-L."), a między tą spółką i Spółką "J." doszło w rzeczywistości do operacji finansowej mającej na celu zwrot nakładów inwestycyjnych; wobec tego Dyrektor uznał, że sporna faktura została wystawiona w trybie art. 33 ustawy podatkowej, a odliczenie podatku naliczonego narusza § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.); przedstawił także wyliczenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy podatkowej,
• w skardze Spółka podniosła, ze organ odwoławczy nie odniósł się do tezy organu I instancji o konieczności zawarcia umowy sprzedaży garaży w formie aktu notarialnego, a uzasadnienie decyzji odwoławczej jest jeszcze bardziej kontrowersyjne, zwłaszcza w zakresie zarzutu naruszenia art. 158 kc; na rozprawie Spółka dowodziła, że zakupiła usługę budowlaną, a rozporządzenie wykonawcze powołane przez organ weszło w życie dopiero w marcu 2002 r.

Sąd, oddalając skargę, podkreślił, że spór sprowadza się do oceny możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup garaży wybudowanych przez Spółkę "J.-L." na gruncie stanowiącym własność skarżącej Spółki. Następnie po przywołaniu treści przepisów art. 46 § 1 i art. 235 § 2 kc, Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie mogło dojść do sprzedaży zespołu. garaży, bowiem nie doszło do przeniesienia własności rzeczy w rozumieniu przepisów kc, tak więc bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej, że sporna faktura dokumentuje sprzedaż garaży. Podobnie nietrafne są wywody strony, iż przedmiotem transakcji była sprzedaż robót budowlano-montażowych, bowiem roboty te były wykonywane przez osoby trzecie na rzecz Spółki "J.-L.", a skarżąca zaewidencjonowała zakup garaży w ewidencji środków trwałych. Sąd przy tym zauważył, że to właśnie strona skarżąca zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i sądowym, zmieniała swoją argumentację, natomiast organy podatkowe zgodnie twierdziły, że sporna faktura dokumentuje w istocie zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę "J.-L." w obcym środku trwałym. Powołując się na wyrok NSA z 26 maja 1999 r., SA/Sz 1608/98, Sąd zauważył, że zwrot nakładów jest czynnością cywilnoprawną, niestanowiącą czynności zrównanej ze sprzedaży o której mowa w art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym nie podlega ona opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z tym Sąd zaaprobował stanowisko organu odwoławczego, że sporna faktura jako wystawiona w trybie art. 33 ust. 1 tej ustawy nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego, o czym stanowi § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., a zatem miało zastosowanie w sprawie dotyczącej lutego 2002 r. W ocenie Sądu, nie budzi też zastrzeżeń ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ Spółka wykazała w deklaracji podatkowej zaniżone zobowiązanie podatkowe i zawyżoną kwotę zwrotu różnicy podatku.

Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, opierając skargę kasacyjną na podstawie naruszenia prawa materialnego przez:

• błędną wykładnię przepisów i niewłaściwe ich zastosowanie, w szczególności przepisów kodeksu cywilnego (art. 46 § 1 i art. 235 § 2 kc), art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.),
• niezastosowanie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.),
• niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 i 6 ww. ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka podała, że nie zgadza się ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Uważa, ze zwrot kosztów powinien być traktowany jako wynagrodzenie za usługę. Czyniąc ulepszenie w obcym środku trwałym, najemca nabył prawo majątkowe do poczynionych nakładów. Skoro najemca jako podatnik żądał od skarżącego świadczenia pieniężnego w zamian za poczynione nakłady, to czynność ta była odpłatnym świadczeniem, o którym w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i powinna być udokumentowana fakturą. Powyższe w żaden sposób nie narusza praw własności, a stanowisko przeciwne narusza fundamentalną zasadę neutralności VAT. Zwrot nakładów podmiotowi, który zbudował budynek na cudzym gruncie (czy ulepszył cudzą nieruchomość) jest transakcją podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dalej Spółka podniosła, że zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości klasyfikacja danej czynności z punktu widzenia przepisów prawa cywilnego nie może rzutować na jej traktowanie dla celów podatku VAT; w orzeczeniu w sprawie C-260/95 DFDS Trybunał stwierdził, że kryterium ekonomiczne jest fundamentalnym kryterium dla systemu VAT. Niezależnie od faktu, że z cywilistycznego punktu widzenia efekty nakładów poczynionych na cudzej nieruchomości od razu należą do właściciela gruntu, a ich zwrot nie wiąże się z transferem praw własności – transakcja jest transakcją ekonomiczną mającą charakter usługi. Zgodnie z art. 6 VI Dyrektywy przez świadczenie usług rozumie się każdą transakcję niebędącą dostawą towarów. Na koniec Spółka stwierdziła, że w świetle powyższego przedmiotowa transakcja jako usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i sług, a zastosowanie wobec skarżącego art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuprawnione.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Podkreślono, że strona skarżąca podała błędnie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a można się tylko domyślać, ze chyba chodzi o art. 8 ust. 1 nowej ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., która jeszcze nie obowiązywała w 2002 r.

Na rozprawie sądowej Spółka podniosła dodatkowo zarzut naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Odnośnie do podniesionego dopiero na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zarzutu naruszenia art. 140 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie przewiduje możliwości uzupełniania podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej. Przepis art. 183 § 1 zdanie drugie stanowi jedynie o dopuszczalności przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych już sformułowanych w skardze kasacyjnej, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem. Z tych powodów postawienie na rozprawie nowego zarzutu. jest pozbawione skutków prawnych; por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2004 r., FSK 131/04 (ONSAiWSA 2004 r., nr 1, poz. 14).

Natomiast przystępując do rozważenia podstaw kasacyjnych przytoczonych w skardze kasacyjnej, należy na wstępie wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie wypadkami nieważności postępowania (§ 2 tego artykułu), Naczelny Sąd Administracyjny rozpatruje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to, że jest związany zarzutami postawionymi w tej skardze, nie może więc badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nawet jeżeli z twierdzeń autora skargi kasacyjnej wynika, że w istocie może chodzić o naruszenie innego przepisu niż wyraźnie wskazany w tej skardze; nie może też korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej.

Należy również podkreślić, że stosownie do art. 176 wymienionej ustawy skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Oznacza to, że powołanie podstaw kasacyjnych nie może być gołosłowne. Samo wskazanie naruszonego – w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną – przepisu, bez podania w tym zakresie uzasadnienia, uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tego zarzutu.

Odnosząc powyższe uwagi wstępne do podstaw kasacyjnych przytoczonych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej, należy stwierdzić, że strona skarżąca w żaden sposób nie wskazała, w czym miałoby się wyrażać naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Cała argumentacja podana w uzasadnieniu tej skargi zmierza do wykazania, że dokonany przez skarżącą Spółkę "J." zwrot nakładów poczynionych przez Spółkę "J.-L." (wystawcę omawianej faktury) na gruncie stanowiącym własność Spółki "J." powinien być traktowany jako wynagrodzenie za usługę świadczoną przez wystawcę faktury. W tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca odwołuje się tylko do jednego z przepisów powołanych w petitum skargi kasacyjnej jako podstawy kasacyjne, a mianowicie do przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), twierdząc przy tym, że skoro najemca żądał od skarżącej świadczenia pieniężnego w zamian za poczynione nakłady, to czynność ta była odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w tym przepisie, i powinno być udokumentowane fakturą.

Jednakże problem w tym, że tak oznaczonego przepisu powołana ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie zawiera. Znajduje się w niej jedynie art. 8 (niedzielący się na ustępy), który stanowi, że ulgi i ogólne zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług oraz do podatku akcyzowego. Jest więc oczywiste, że przepis ten nie zawiera – wbrew twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej – żadnej regulacji dotyczącej określenia odpłatnych świadczeń. Oznacza to, że w istocie całe uzasadnienie zmierza do wykazania naruszenia w zaskarżonym wyroku nieistniejącego przepisu. Należy przy tym jeszcze raz podkreślić, że – wobec związania granicami skargi kasacyjnej – Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny dochodzić, o jaki to w rzeczywistości przepis chodziło stronie skarżącej, tak jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, twierdząc, że chyba chodzi o art. 8 ust. 1 nowej ustawy o podatku od towarów i usług – z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535).

Z kolei brak skutecznego podważenia dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej i niezakwestionowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oceny czynności zwrotu nakładów poczynionych na gruncie stanowiącym własność skarżącej Spółki, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, oznacza niezasadność pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej odnoszących się do przepisów art. 46 § 1 i art. 235 § 2 Kodeksu cywilnego, art. 27 ust. 5 i 6 oraz art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym bardziej, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tych przepisów; jedynie odnośnie do art. 27 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ograniczono się do zdawkowego stwierdzenia o nieuprawnionym jego zastosowaniu.

Wobec tego skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.