Autor: Naczelny Sąd Administracyjny
Sygnatura: II FSK 236/05
Hasła tematyczne: wynagrodzenia, ustalenie stanu faktycznego, prawa autorskie, decyzja zaskarżona, materiał dowodowy, opinia biegłego
Kategoria:
Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r., sygn. akt SA/Sz 936/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Teresę i Wiesława K decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 marca 2003 r., nr PB 3.34- 4117/825-7/03 w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r.
W uzasadnieniu wskazano, że zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 20 grudnia 2002 r., nr I US.PB-4/4110/P/93/28/S/L/02, stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 7,50 zł. Podzielono stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii braku podstaw do przyjęcia, że sprawowanie promotorsrwa prac dyplomowych jest działalnością twórczą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W związku z tym wynagrodzenie za sprawowanie promotorstwa nie stanowi przychodu z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich, uprawniającego do 50-procentowego wskaźnika kosztów jego uzyskania w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwana dalej: u.p.d.o.f.). Organ podkreślił, że przedmiotem chronionym prawem autorskim jest dzieło ustalone we właściwej mu postaci, a nie sam proces twórczy, który w przyszłości doprowadzić może do powstania dzieła. Jakkolwiek pracę dyplomową uznano za utwór będący przedmiotem prawa autorskiego, to jednakże osoba będąca promotorem nie była w żadnym stopniu współautorem. Wskazano, że działalność promotora pracy dyplomowej nie będąc działalnością twórczą w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie jest przedmiotem tego prawa, wobec czego osiągane w ramach tej działalności przychody nie stanowią tytułu do korzystania z praw autorskich i nie ma do nich zastosowania 50-procentowy wskaźnik kosztów uzyskania tych przychodów.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. Brak w decyzji organu pierwszej instancji odrębnego stanowiska w kwestii charakteru przychodu i związanych z jego uzyskaniem kosztów z tytułu praw autorskich wynikających z prowadzenia seminariów dyplomowych wynikał stąd, że kwestia ta w procesie rozstrzygania potraktowana została tożsamo z promotorstwem prac dyplomowych. Wynika to z dokumentów uzyskanych od pracodawcy podatniczki, tj. od Uniwersytetu S, a w szczególności z uchwały senatu tej uczelni, w myśl których na wynagrodzenie zasadnicze jej pracownika dydaktyczno-naukowego składa się określona część wynagrodzenia z tytułu chronionych prawem autorskim wyników badań naukowych niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego (20%), określona część wynagrodzenia z tytułu chronionego prawem autorskim przygotowania i wygłoszenia wykładów oraz opracowania programów zajęć dydaktycznych (60%) oraz pozostała część wynagrodzenia za pracę dydaktyczną i organizacyjną nie objętą ochroną wynikającą z prawa autorskiego. Z wyjaśnień tego pracodawcy wynikało też, że wynagrodzenie w przypadku wszystkich umów o dzieło zawartych z Teresą K obejmowało 50-procentowe koszty uzyskania przychodów, z wyjątkiem jednej z nich, której przedmiot nie podlega ochronie wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podobnie z wyjaśnień drugiego pracodawcy, tj. Akademii Rolniczej w S wynika, że wynagrodzenie zasadnicze podatniczki za 1997 r. objęte było prawami autorskim w 50% z tytułu prowadzonych wykładów i 25% z tytułu prac naukowych niezbędnych do prowadzenia procesu dydaktycznego.
W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie zarzucono, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez nie zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu dochodu z tytułu wynagrodzenia za przygotowanie i prowadzenie oryginalnych w formie i treści seminariów dyplomowych oraz z tytułu wynagrodzenia za promotorstwo prac dyplomowych. W uzasadnieniu zakwestionowane zostało stanowisko organu odwoławczego w zakresie dotyczącym podniesionego w odwołaniu zarzutu braku jakiegokolwiek uzasadnienia odmowy stwierdzenia nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania przez płatnika (Akademię Rolniczą w S zaniżonego wskaźnika kosztów uzyskania przychodów uzyskanych przez Teresę K jako wynagrodzenie za prowadzenie w ramach godzin ponadobowiązkowych zajęć dydaktycznych w formie wykładów, seminariów magisterskich, dyplomowych i doktorskich. Nadpłaty tej dotyczyło uzupełnienie wniosku o jej stwierdzenie zawarte w piśmie podatników z dnia 23 września 2002 r. Wskazano przy tym na brak możliwości tożsamego potraktowania zagadnienia nadpłaty powstałej przy opodatkowaniu przychodów z tytułu wynagrodzenia za ponadobowiązkowe zajęcia dydaktyczne z zagadnieniem nadpłaty powstałej przy opodatkowaniu przychodów za promotorstwo prac dyplomowych. Kwestionując prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w kwestii twórczego charakteru roli promotora w powstaniu pracy dyplomowej, zarzucono, że dokonana przez organy ocena tego charakteru wynikała ze słownikowej definicji pojęcia "promotor", nie uwzględniała natomiast rzeczywistej roli, jaką spełniał pracownik naukowo – dydaktyczny w procesie tworzenia pracy dyplomowej, wytworzenie której było warunkiem otrzymania wynagrodzenia za sprawowanie promotorstwa.
Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że spór w sprawie sprowadzał się do kwestii prawidłowość i zadeklarowanej przez podatników nadpłaty skorygowanej wysokości zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów osiągniętych przez Teresę K tytułem wynagrodzenia za sprawowanie promotorstwa prac dyplomowych oraz za prowadzenie ponadobowiązkowych zajęć dydaktycznych w formie wykładów i
seminariów dyplomowych. Biorąc pod uwagę treść art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. podniesiono, że stanowisko organu odwoławczego pozostawało w sprzeczności ze zgłoszonym przez podatników żądaniem stwierdzenia nadpłaty, skoro zarówno z pisemnego wniosku z dnia 23 września 2002 r. jak i z przywołanego przez organ odwoławczy pisma Kwestora Akademii Rolniczej w S z dnia 21 października 2002 r. wynikało, że spór o wysokość naliczonych przez płatnika kosztów uzyskania przychodów dotyczy przychodu uzyskanego przez Teresę K w 1997 r. tytułem wynagrodzenia za ponadwymiarowe nadobowiązkowe godziny przeprowadzonych zajęć dydaktycznych, do których zastosowany został 20-procentowy wskaźnik kosztów.
Poza sporem., w świetle zarządzenia nr 23 Rektora Akademii Rolniczej w S pozostawało, że na wynagrodzenie zasadnicze pracownika naukowo- dydaktycznego tej uczelni składała się w 50% wynagrodzenie z tytułu chronionego prawem autorskim nie tylko przygotowania i wygłoszenia wykładów, ale również opracowania programów zajęć dydaktycznych. Skoro zatem wynagrodzenie za opracowanie programów zajęć dydaktycznych przypadające w ramach wynagrodzenia zasadniczego jest wynagrodzeniem z tytułu korzystania z praw autorskim, logiczny był wniosek, że wynagrodzeniem o takim samym charakterze było wynagrodzenie za opracowanie programu zajęć dydaktycznych w formie ćwiczeń i seminariów wykonane w ramach zadań ponadnormatywnych (nadobowiązkowych). Skoro organ odwoławczy nie wyjaśnił tej kwestii, decyzję uznać należało za wydaną w tym zakresie z naruszeniem art. 122 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) zwana dalej: O.p.
Odmawiając stwierdzenia nadpłaty podatku w tej części, w jakiej jej powstania podatnicy upatrują w wadliwym zastosowaniu 20-procentowego wskaźnika kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia uzyskanego przez Teresę K z tytułu promotorstwa prac dyplomowych, organy obu instancji uznały, iż brak podstaw do zastosowania 50-procentowego wskaźnika tych kosztów, wynika stąd, iż przychód z tytułu tego wynagrodzenia nie jest przychodem twórcy, o jakim stanowi przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Wskazano, że stanowisko organu odwoławczego co do tego, że promotor pracy dyplomowej nie jest w żadnym stopniu jej twórcą w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jest uproszczone. Stanowisku oparte wyłącznie na podstawie własnych doświadczeń życiowych i praktyki zawodowej, nie spełniało określonego w art. 122 O.p. ustawowego wymogu podejmowania wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób odpowiadający prawu. Podniesiono że, rozstrzygnięcie tego, czy promotor pracy dyplomowej mógł być uznawany za jej współtwórcę z konsekwencjami wynikającymi z przepisów o prawie autorskim, wymaga wiedzy specjalnej, a nie opartej jedynie na życiowym doświadczeniu i praktyce zawodowej organu podatkowego. Tym samym wskazano, że koniecznym dla organu było uzyskanie takiej wiedzy od instytucji wiedzą taką dysponujących, powołania odpowiedniego biegłego nie wyłączając.
W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie :
- prawa materialnego art. 22 ust. 9 pkt. 3 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd iż, z tytułu sprawowania promotorstwa prac dyplomowych przysługuje 50% wskaźnik kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy promotorstwo prac dyplomowych nie korzysta z ochrony prawa autorskiego,
- – naruszenie przepisów art.145 § 1 pkt 1 lit. " a" ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwana dalej: p.p.s.a.) poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w całości w sytuacji, gdy wskazane przez Sąd naruszenie prawa materialnego art. 1 i 9 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r., o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które miało wpływ na wynik sprawy nie wystąpiło a wydana decyzja była zgodna ze wskazaną normą prawną,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył zasadę postępowania wyrażoną w art. 122 O.p. albowiem nie podjął w toku postępowania wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w sytuacji gdy stan faktyczny został prawidłowo ustalony a istota sporu dotyczy wykładni przepisów prawa. Przyjęcie przez Sąd własnych ustaleń doprowadziło w konsekwencji do uznania, że wydana decyzja narusza przepisy postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że dla oceny roli promotora w procesie powstawania pracy dyplomowej, jako utworu chronionego prawem autorskim oraz o jego udziale w tym utworze, niewątpliwie niezbędna jest wiedza specjalistyczna z zakresu twórczości naukowej oraz teorii i praktyki pisania prac dyplomowych, a organ podatkowy na podstawie art. 197 O.p. nie powołał biegłego celem rozstrzygnięcia czy promotor pracy dyplomowej korzysta z uprawnienia jakie wynika z art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. co niewątpliwie miało istotny wpływ na wynik sprawy
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. " c" p.p.s.a. polegające na błędnym przyjęciu, iż organ II instancji nie zebrał całego materiału dowodowego i nie rozpoznał go czym naruszył zasadę wyrażoną w art. 187 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do uchylenia decyzji organu II instancji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sytuacji, gdy nie wystąpiło wskazane naruszenie przepisów postępowania administracyjnego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik rozstrzyganej sprawy.
W związku z postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.
. W uzasadnieniu powołano się na treść art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz regulację zawartą w art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podnosząc, że promotor pracy dyplomowej nie jest twórcą w rozumieniu wskazanej ustawy a więc nie korzysta z prawa do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%, W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Sądu w spornym zakresie było nieuprawnione, prowadziło bowiem do wniosku, że promotor może być traktowany jako współtwórca dzieła w rozumieniu art. 9 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pogląd taki był błędny albowiem promotorstwo polegające na udzielaniu rad, wskazówek, opinii, zasadniczo nie musiało prowadzić do powstania takiego odrębnego, twórczego wkładu. Skoro w sprawie nie można było wyodrębnić z całości utworu indywidualnej działalności to tym samym promotorowi nie można przypisać współautorstwa dzieła.
Odnosząc się do podniesionej przez Sąd kwestii nie spełnienia wymogu przepisu art. 122 O.p. zauważono, że na postawie przepisów prawa autorskiego promotor pracy dyplomowej nie jest twórcą ani też współtwórcą utworu a w związku z tym nie korzysta z uprawnienia jakie wynika z treści art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Podniesiono, że opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. W tym zakresie powołano się na wyrok NSA z dnia 20 maja 1997 r., I SA/Łd 345/96, (niepubl.)
Wskazano także, że organ podatkowy w toku postępowania podjął wszelkie niezbędne działania mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego a jego ocena nie wymagała wiadomości specjalnych, które przekraczały zakres i doświadczenie życiowe osób mających wykształcenie ogólne – nawiązując w tym zakresie do wyroku NSA z 23 maja 1997 r., SA/Lu 1487/95 oraz wyrok NSA z 24 października 1997 r., I SA/Po 492/97. Brak tym samym było podstaw do stwierdzenia, że materiał w sprawie nie został zebrany lub nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 i 189 § 1 O.p. W szczególności naruszono art. 145 § 1 pkt 1 "c" p.p.s.a. ponieważ na podstawie niekwestionowanego przez strony stanu faktycznego doszło do błędnego przekonania, że zgromadzony materiał w sprawie nie jest wystarczający dla oceny prawnej decyzji.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnicy wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazano że skarga błędnie utożsamia promotorstwo z prowadzeniem seminariów dyplomowych. Pogląd taki wynikał prawdopodobnie z własnych doświadczeń lecz nie był zgodny z formalnymi zasadami. Zarzucono, że pominięto całkowicie dwa najważniejsze aspekty roli promotora w tworzeniu pracy dyplomowej: aspekt dydaktyczny i naukowo – badawczy. Oba te aspekty stanowią bowiem podstawę do uznania 50% kosztów uzyskania przychodu z wynagrodzenia promotora.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:
Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna, jakkolwiek zawarty w niej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie mógł być uwzględniony.
Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 145 § 1 lit. "a" p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania , tj. art. 122 i 187 O.p. albowiem nie podjął w toku postępowania wszystkich niezbędnych działań w celu wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sytuacji gdy stan faktyczny został prawidłowo ustalony, a istota sporu dotyczy wykładni prawa. Otóż uszło zupełnie uwadze autorowi skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, że sprawa dotyczy kosztów uzyskania przychodów od wynagrodzeń z dwóch różnych tytułów, a mianowicie, prowadzenia na podstawie autorskich opracowań programów zajęć dydaktycznych, w tym seminarium dyplomowych oraz promotorstwo prac dyplomowych. Co do tej pierwszej kwestii, to zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał, że spór o wysokość naliczonych przez płatnika kosztów uzyskania przychodów dotyczy przychodu uzyskanego przez Teresę K w 1997 r. tytułem wynagrodzenia za ponadwymiarowe nadobowiązkowe godziny przeprowadzonych zajęć dydaktycznych w postaci ćwiczeń i seminariów, do którego to przychodu zastosowany został przez płatnika 20% wskaźnik kosztów, a nie wskaźnik 50%. Zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, powołując się na zarządzenie nr 23 Rektora Akademii Rolniczej w S, że skoro wynagrodzenie za opracowanie programów zajęć dydaktycznych przypadające w ramach wynagrodzenia zasadniczego jest wynagrodzeniem z tytułu korzystania z praw autorskich, to logicznym jest wniosek, że wynagrodzeniem o takim samym charakterze jest wynagrodzenie za opracowanie programu zajęć dydaktycznych w formie ćwiczeń i seminariów wykonane w ramach zadań ponadnormatywnych (nadobowiązkowych). Już chociażby ta okoliczność uzasadniała uchylenie decyzji organu podatkowego, jako naruszającej art. 122 i 187 § 1 O.p.
Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. przez błędne przyjęcie, że dla oceny roli promotora w procesie powstawania pracy dyplomowej, jako utworu chronionego prawem autorskim oraz o jego udziale w tym utworze, niewątpliwie niezbędna jest wiedza specjalistyczna z zakresu twórczości naukowej oraz teorii i praktyki pisania prac dyplomowych. Uwzględnienie tego zarzutu nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Organ podatkowy poczynione niżej uwagi weźmie jednak pod uwagę przy rozpoznawaniu sprawy.
Według doktryny i praktyki, opinią biegłego jest sąd o okolicznościach faktycznych, stanach i zdarzeniach, dla których poznania i wyjaśnienia wymagany jest określony zasób wiadomości specjalnych (wykraczających poza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego ogółu osób inteligentnych i ogólnie wykształconych z różnych dziedzin nauki, techniki, sztuki, rzemiosła czy obrotu gospodarczego oraz doświadczenia zawodowego sformułowany i wyrażony w toku postępowania przez osobę wyznaczoną w tym celu przez sąd lub organ, niezainteresowaną rozstrzygnięciem sprawy, ułatwiający zarazem organowi orzekającemu właściwą ocenę faktów i rozstrzygnięcie konkretnej sprawy (por. orzeczenie SN z dnia 8 lipca 1994 r. II PRN 4/94, OSNAPiUS 1994, nr 9, poz. 146, orzeczenia SN z dnia 12 marca 1999 r., IPKN 40/99, OSNAPiUS 2000, nr 10, poz. 390, uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 15 czerwca 1999 r. II UKN 692/98, OSNAPiUS 2000, nr 17, poz. 662, uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 15 listopada 2001 r., II UKN 599/00, OSNP 2003, nr 15, poz. 364, uzasadnienie orzeczenia SN z dnia 8 maja 2003 r., II CKN 39/01, niepubl).
Co do zasady biegły wydaje opinię wyłącznie co do faktów, nie może zatem wydać opinii co do prawa (iura novit curia) (B.Adamiak
Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym obowiązek zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie, który winien w tym procesie wykorzystać wszystkie możliwości ustalanie stanu faktycznego, nie wyłączając także pomocy osób posiadających wiedzę specjalistyczną w danej dziedzinie, o ile posiadana przez niego wiedza jest w danej sprawie niewystarczająca, to nie budzi jednak wątpliwości poza przypadkami określonymi w przepisach szczególnych fakultatywny charakter korzystania z dowodu z opinii biegłego, bowiem nie każdy stan faktyczny musi być ustalony w oparciu o takie dowody. O tym czy w materiale dowodowym znajdzie się opinia biegłego decyduje organ orzekający. Nieuzwględnienie w postępowaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego może być kwestionowane w postępowaniach odwoławczych lub skargowych.
Decyzja nie może być jednak skutecznie zaskarżona tylko z tego tytułu, że organ nie skorzystał z pomocy biegłego, bowiem można ją zasadnie krytykować tylko na podstawie tego, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło w sposób wadliwy.
Takiej oceny w stosunku do ustaleń zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji nie dokonał. Nie wypowiedział się ani co do trafności ustaleń i poprawności interpretacji przepisów Prawa autorskiego w zakresie współautorstwa promotorów, ani co do prawidłowości uznania, że do przychodów z tytułu promotorstwa nie mają zastosowanie 50% zryczałtowane koszty uzyskania przychodów. Sąd ten ograniczył się jedynie do enigmatycznych wytknięć dotyczących braku wiedzy organu i uproszczonym postrzeganiu roli promotora. Bez dokonywania oceny poprawności dokonanych przez organ ustaleń uznał, że brak dodatkowych dowodów w tym dowodu z opinii biegłego uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji.
Poczynione wyżej uwagi, a dotyczące zarzutów naruszenia przepisów postępowania czynią przedwczesnym odnoszenie się do zarzutów prawa materialnego, które w świetle utrwalonej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymagają niepodważalnych ustaleń faktycznych.
Z tych wszystkich względów na podstawie art. 184 orzeczono jak w wyroku.