Autor: Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie

Sygnatura: II FSK 592/05

Hasła tematyczne: oceny, kontrola sądowa, umorzenie zaległości podatkowej, skarga kasacyjna, materiał dowodowy, uznanie administracyjne

Kategoria:

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 3008/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę Kopalni Węgla Kamiennego "B." S.A. w Ornontowicach i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2003 r., nr PBI/3-4117/149/2003 w przedmiocie odmowy umorzenia wypłaty z zysku.

W uzasadnieniu wyroku podano, że decyzja z dnia 4 września 2003 r., nr MPPIV/4213-3/BK/03 Urząd Skarbowy w Mikołowie nie wyraził zgody na umorzenie wnioskodawcy – Kopalni Węgla Kamiennego "B." S.A. – zaległości z tytułu wpłat z zysku osiągniętego w 2002 r. w kwocie 2.330.480,10 zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organowi dokonanie pobieżnej oceny czynników wpływających na kondycję finansową Spółki, a w szczególności pominięcie wielkości potrzeb finansowych w zakresie finansowania inwestycji oraz spłaty zobowiązań układowych na rzecz Ministra Finansów, jak również pominięcie faktu zbliżającego się terminu spłaty kolejnej raty układowej. Zwrócono uwagę, iż nie wszystkie środki zgromadzone na rachunkach bankowych mogą być wykorzystane na bieżącą działalność eksploatacyjną. Trudną sytuację ekonomiczną Spółki ma ponadto potwierdzać jej ujemny kapitał. Jednocześnie podniesiono, iż Urząd Skarbowy w Mikołowie nie uwzględnił ważnego interesu Spółki oraz interesu publicznego, którym jest utrzymanie 2500 miejsc pracy oraz drugie tyle w jej otoczeniu.

Decyzją z dnia 28 listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przywołał treść art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i wyjaśnił charakter decyzji wydawanych w ramach uznania administracyjnego. Wskazano, iż mają one na celu wyważenie relacji interesu społecznego oraz interesu podatnika. Jednocześnie zwrócono uwagę na konieczność dokonywania zawężającej wykładni pojęcia "ważnego interesu podatnika" ze względu na fakt, iż umorzenie podatku jest instytucją nadzwyczajną i stanowi odstępstwo od reguły terminowego płacenia podatku w odpowiedniej wysokości. W ocenie organu odwoławczego "ważny interes podatnika" zachodzi wówczas, gdy występuje znaczne obniżenie zdolności płatniczej podatnika, które jest spowodowane klęską lub innym wypadkiem losowym, niezależnym od działania podatnika, podważającym w sposób istotny warunki egzystencji firmy.

Jednocześnie podkreślono, iż mimo regulacji zawartej w art. 67 § 1a Ordynacji podatkowej, która przewiduje, że umarzanie zaległości podatkowych, na wniosek podatnika będącego przedsiębiorcą następuje zgodnie z przepisami ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorstw, decyzje w przedmiocie umorzeń zaległości podatkowych nie tracą charakteru decyzji uznaniowych, nawet w przypadku spełnienia przez wnioskodawcę wymogów określonych w powołanej ustawie.

Odnosząc się do trudnej sytuacji finansowej skarżącej Spółki Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach podniósł, iż brak realnego wpływu środków pieniężnych nie może stanowić wyłącznej podstawy przyznania ulgi. Konieczne jest bowiem uwzględnienie możliwości płatniczych wnioskodawcy. Kontrola w zakresie sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki wykazała, iż dysponowała ona środkami finansowymi znacznie przewyższającymi kwotę zaległości, a w terminie płatności zobowiązania objętego wnioskiem, czyli na dzień 17 lipca 2003 r. łączny stan wolnych środków pieniężnych wynosił 8.063.002,62 zł, przy czym kwota ta nie uwzględniała środków zgromadzonych na rachunkach funduszy celowych.

Od powyższej decyzji Kopalnia Węgla Kamiennego "B." S.A. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając organom podatkowym brak wnikliwej analizy stanu faktycznego i okoliczności uzasadniających wniosek o umorzenie zaległości z tytułu wpłat z zysku osiągniętego za 2002 r.

Na rozprawie przed Sądem skarżąca Spółka podniosła okoliczność wejścia w życie po wydaniu zaskarżonej decyzji ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 (Dz. U. Nr 210, poz. 2037 – zw. dalej ustawą o restrukturyzacji górnictwa). Zwrócono uwagę, iż gdyby należności objęte wnioskiem Spółki nie zostały wyegzekwowane w październiku 2003 r., to podlegałyby one umorzeniu w oparciu o przepisy tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie podkreślając, iż należności, których dotyczył wniosek Spółki nie podlegają umorzeniu na mocy powołanej ustawy z dnia 28 listopada 2003 r.

Motywując uchylenie zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na wstępie wskazał, iż orzekanie w ramach uznania administracyjnego daje organom podatkowym możliwość dokonania oceny, czy w konkretnym przypadku występują okoliczności uzasadniające umorzenie. Natomiast kontrola legalności tzw. decyzji uznaniowych polega na badaniu, czy organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie uwzględnił całokształt okoliczności danej sprawy oraz czy nie naruszył zasady swobodnej oceny dowodów.

W ocenie Sądu I instancji mimo, iż w rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, to zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Zdaniem składu orzekającego uwzględnienia wymagają postanowienia zawarte w ustawie o restrukturyzacji górnictwa, w myśl której zobowiązania pieniężne przedsiębiorstw górniczych powstałe do dnia 30 września 2003 r. podlegają umorzeniu z mocy prawa z chwilą wejścia w życie ustawy (art. 5 ust. 1 pkt 1). Zwrócono jednocześnie uwagę, iż fakt wyegzekwowania należności objętej wnioskiem Spółki, w toku postępowania odwoławczego (w październiku 2003 r.) nie czyni bezprzedmiotowym postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, na co wskazywał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 lutego 2002 r., sygn. akt III RN 198/00, OSNP 2002/14/322. Okoliczność wprowadzenia powołanej ustawy nabiera szczególnego znaczenia w kontekście podnoszonego przez organ odwoławczy argumentu o braniu pod uwagę intencji ustawodawcy wobec sektora górniczego oraz ustawowej konieczności obciążania na rzecz Skarbu Państwa. Podkreślono również, iż wyegzekwowane od Spółki kwoty podlegałyby umorzeniu z mocy prawa, gdyby nie zostały wcześniej przymusowo ściągnięte. Zatem w rozpoznawanym przypadku pojawia się problem praktycznego zastosowania zasady powszechności opodatkowania, sprawiedliwości oraz równości podatników wobec prawa. Ustawa o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego, wprowadzając ulgi podatkowe stanowiące odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, nie odniosła się do zobowiązań powstałych do dnia 30 września 2003 r. i wygasłych przed jej wejściem w życie. Zdaniem Sądu I instancji ustawa ta doprowadziła do powstania dwóch grup podatników tzn. takich, którzy mogą skorzystać z ulgi oraz takich, którzy wskutek przyczyn czasem przypadkowych i niezależnych zostali takiej możliwości pozbawieni. Rozważenia wymaga zatem czy zaistniałego naruszenia zasad sprawiedliwości i równości podatników nie można zniwelować przez odniesienie ich do regulacji zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o jego uchylenie i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi:
   1. naruszenie prawa materialnego wskutek błędnej wykładni art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż oceniając spełnienie przesłanki interesu publicznego określonego w art. 67 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe powinny uwzględnić przyszły stan prawny,
   2. naruszenie prawa materialnego wskutek przekroczenia uprawnień wynikających z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez dokonanie oceny zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przez pryzmat nieobowiązujących w dacie jej wydania przepisów prawnych.
2. na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej mimo:
   1. braku naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,
   2. niestwierdzenia naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu organ podniósł, iż postawiony przez Sąd I instancji zarzut naruszenia zasad sprawiedliwości i równości opodatkowania jest w istocie skierowany przeciwko ustawodawcy. Zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz wyznaczanie kategorii podmiotów zwolnionych od podatków leżą bowiem w jego kompetencji.

Jednocześnie podkreślono, iż ryzyko zmiany aktów normatywnych obciąża podatnika. Natomiast perspektywa wprowadzenia przez ustawodawcę korzystniejszych przepisów prawnych nie kreuje po stronie podatnika prawa podmiotowego do żądania od organu administracji podejmowania rozstrzygnięć uwzględniających profity wynikające z nieobowiązujących jeszcze regulacji prawnych.

Za całkowicie nieuzasadnione uznano kwalifikowanie egzekucji administracyjnej jako przypadkowej, niezależnej od podatnika przyczyny, która pozbawia go możliwości skorzystania z dobrodziejstw przyszłego stanu prawnego. Wnioskowanie Sądu I instancji jest – w ocenie organu podatkowego – sprzeczne z zasadą niezwłocznej realizacji przez organy administracji ich obowiązków ustawowych. Zwrócono uwagę, iż nie można w tej sytuacji wymagać, by organy celowo przewlekały postępowanie i nie wszczynały egzekucji administracyjnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach narusza zasadę praworządności. Reguła jest bowiem, iż sąd administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jej wydania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 4731/97, publ. Lex nr 37180).

Ponadto w przypadku decyzji uznaniowych Sąd bada, czy wyczerpująco zebrano materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji) prawidłowo oceniono przesłanki z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 432/03, publ. OSP 2005/1/14). Tymczasem Sąd I instancji dokonał oceny zaskarżonej decyzji nie tylko pod kątem nieobowiązujących w dniu jej wydania przepisów prawa, ale również stosując niedopuszczalne kryteria oceny, takie jak słuszność i celowość.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kopalnia Węgla Kamiennego "B." S.A. wniosła o jej oddalenie i o utrzymanie w mocy zaskarżonego wyroku oraz przyznanie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i nieobciążanie Spółki kosztami postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej zawiera usprawiedliwione podstawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawa prawna uchylenia zaskarżonej w sprawie niniejszej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2003 r., powołana w zaskarżonym wyroku, był przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Jest to przepis uprawniający Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonego aktu, jeżeli stwierdzi on inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem jednak Sąd w zaskarżonym wyroku nie wskazał jakie przepisy postępowania zostały naruszone w sprawie przez organy podatkowe i to w sposób kwalifikowany, a więc mogący mieć istotny wpływ na jej wynik. Wprost przeciwnie, Sąd, przedstawiając zasady jakimi powinny kierować się organy podatkowe prowadzące postępowanie wszczęte na skutek wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowych i powołując w tej mierze przepisy art. 187 i art. 122 Ordynacji podatkowej, stwierdził, że "postępowanie dowodowe przeprowadzone w rozpatrywanej sprawie w zasadzie doprowadziło do zgromadzenia materiału dowodowego, który nosi znamiona kompletności". Sąd nie podważył nadto prawidłowości dokonanej w zaskarżonej decyzji oceny tak zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd rozstrzygając sprawę niniejszą przede wszystkim skoncentrował się na kwestii naruszenia w decyzji organu odwoławczego zasad sprawiedliwości i równości podatników poprzez odniesienie ich do regulacji zawartej w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nie jest jednak przepisem procesowym lecz przepisem prawa materialnego określającym przesłanki, którymi powinien się kierować organ podatkowy rozpatrując wniosek podatnika o zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych. Rozważania i oceny Sądu w tym przedmiocie nie znalazły odzwierciedlenia w podstawie prawnej uchylenia zaskarżonej decyzji, poprzez powołanie, np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Przechodząc do oceny zasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, przypomnieć należy, iż w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2003 r.) ustawodawca określił dwie przesłanki umorzenia przez organ podatkowy zaległości podatkowych; są to "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Oba wyrażenia mają charakter niedookreślony i stanowią swoiste klauzule generalne odsyłające do ocen pozaprawnych (por. R. Mastalski w komentarzu Ordynacja podatkowa. Wyd. Unimex. Wrocław 2005, str. 307 i nast.).

Treść powołanego wyżej przepisu Ordynacji podatkowej wskazuje na to, że rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawach dotyczących umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są, w ramach tzw. uznania administracyjnego. Oddziaływuje to na zakres sądowej kontroli decyzji wydawanych w tym przedmiocie. Wobec tego, że ocena istnienia bądź nieistnienia w danej sprawie przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywana przez organy podatkowe oparta jest o elementy uznaniowości i słuszności, kontroli sądowej podlega w istocie tylko zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz oceny zgromadzonego materiału, dowodowego. Takie też stanowisko zostało ugruntowane w orzecznictwie sądowym i nie jest kwestionowane w doktrynie prawa podatkowego (op. cit. str. 308). W tej sytuacji orzekanie przez sądy administracyjne w sprawach umorzeń zaległości podatkowych merytorycznie, a więc rozstrzyganie spraw co do ich istoty, narusza w sposób oczywisty zakres kontroli działalności administracji publicznej sprawowanej przez te sądy, wynikający z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), która polega na kontroli zgodności z prawem tej działalności.

Zakres kontroli sądowej działalności organów administracji publicznej, w tym i decyzji wydawanych przez te organy, prowadzi także do wniosku, iż jej przedmiotem co do zasady jest zgodność z prawem obowiązującym w dniu wydania zaskarżonego aktu. Jeżeli chodzi o organy podatkowe, to tę konstatację wspiera treść art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującego tym organom działanie na podstawie przepisów prawa.

Nie spełnia przedstawionego warunku akt prawny, który nie obowiązywał w dniu wydania zaskarżonej decyzji a antycypowanie zawartych w nim regulacji, zdaniem składu orzekającego, nie może być uznane za dopuszczalne. Tym aktem prawnym była ustawa z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węglowego w latach 2003-2006 (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), stanowiąca o umorzeniu z mocy prawa między innymi należnych od przedsiębiorstw górniczych wpłat z zysku, powstałych do dnia 30 września 2003 r. Ustawa weszła jednak w życie w dniu 26 grudnia 2003 r., a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji i wobec tego brak jest podstaw do żądania zastosowania jej przepisów w sprawie niniejszej.

Zgodzić się trzeba ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonym wyroku, że wejście w życie tej ustawy doprowadziło do powstania dwóch grup podatników, to jest "takich, którzy mogą korzystać z regulacji tej ustawy oraz takich którzy z przyczyn czasem przypadkowych, od nich niezależnych, zostali pozbawieni tej możliwości". Trafnie jednak podniosła autorka skargi kasacyjnej, że zarzut ten powinien być adresowany do samego ustawodawcy, gdyż zasady sprawiedliwości opodatkowania oraz równości podatników wynikają z zapisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Ich nieprzestrzeganie w konkretnych aktach ustawowych powinno być wobec tego przedmiotem oceny dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny a nie przez organy podatkowe.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku w oparciu o przepisy art. 185 i art. 203 pkt 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.